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BFH-Urteil vom 26.11.2009 (III R 67/07) BStBl. 2010 II S. 476
Keine erneute Entscheidung über bestandskräftig abgelehntes Kindergeld
aufgrund eines Kindergeldantrags des nach § 67 Satz 2 Alternative 2 EStG
selbst antragsberechtigten Kindes
Auch wenn ein Kind nach § 67 Satz 2 Alternative 2 EStG berechtigt ist, das
Kindergeld selbst zu beantragen, kann es mit einem Antrag auf Kindergeld
keine erneute Entscheidung über den vom Kindergeldberechtigten geltend
gemachten, bestandskräftig abgelehnten Kindergeldanspruch erreichen.
EStG § 67 Satz 2 Alternative 2, § 74
Abs. 1.
Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches FG vom
9. Juli 2007 3 K 30/07 (EFG 2008, 64)
Sachverhalt
I.
1
Die Beigeladene erhielt für
ihre 1981 geborene Tochter, die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin),
bis einschließlich Dezember 2002 Kindergeld. Die Klägerin absolvierte nach
ihrer Schulausbildung von August 2001 bis Ende Juni 2004 eine Ausbildung.
Sie lebte zu dieser Zeit in einer eigenen Wohnung und erhielt von ihren
Eltern keine Unterhaltsleistungen.
2
Mit Bescheid vom 27. April
2004 lehnte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) den Antrag
der Beigeladenen auf Kindergeld für die Klägerin ab, da die Einkünfte und
Bezüge der Klägerin im Jahr 2003 den Grenzbetrag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) von 7.188 € überschritten hätten. Diesen
Bescheid, der der Klägerin nicht bekannt gegeben wurde, hat die Beigeladene
nicht angefochten.
3
Im August 2006 beantragte
die Klägerin unter Bezugnahme auf den Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02 (BVerfGE
112, 164, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260) die "rückwirkende Auszahlung" des
Kindergeldes u.a. für den Zeitraum von Januar 2003 bis Juni 2004 an sich.
Daraufhin setzte die Familienkasse mit Bescheid vom 1. November 2006, den
sie an die Beigeladene richtete, Kindergeld für die Monate Mai und Juni 2004
fest. Eine Änderung des Bescheids vom 27. April 2004 sei nicht möglich, da
durch diesen der Kindergeldanspruch ab Januar 2003 bestandskräftig abgelehnt
worden sei. Die Nachzahlung werde an die Klägerin überwiesen, da diese den
Antrag auf Neuberechnung gestellt habe.
4
Den hiergegen gerichteten
Einspruch der Klägerin, der ein Abdruck des an die Beigeladene adressierten
Bescheids übersandt worden war, wies die Familienkasse mit
Einspruchsentscheidung vom 27. November 2006 zurück.
5
Das Finanzgericht (FG) gab
der Klage durch Urteil vom 9. Juli 2007 3 K 30/07 (Entscheidungen der
Finanzgerichte 2008, 64) überwiegend statt. Der Ablehnungsbescheid vom
27. April 2004 stehe einer Kindergeldfestsetzung zu Gunsten der Beigeladenen
nicht entgegen, denn er entfalte keine Bindungswirkung im Verhältnis zur
Klägerin. Diese sei weder i.S. des § 78 der Abgabenordnung (AO) an dem
Kindergeldfestsetzungsverfahren der Beigeladenen beteiligt gewesen, noch sei
ihr der Ablehnungsbescheid bekannt gegeben worden. Der Bescheid habe somit
im Verhältnis zwischen der Klägerin und der Familienkasse weder formell noch
materiell bestandskräftig werden können.
6
Mit ihrer Revision bringt
die Familienkasse vor, das FG habe die strenge Akzessorietät des
Abzweigungsanspruchs nach § 74 Abs. 1 EStG hinsichtlich des
Leistungsanspruchs des Kindergeldberechtigten nicht berücksichtigt. Die
Ansicht des FG führe dazu, dass gegenüber der Beigeladenen neben dem
bestandskräftigen Ablehnungsbescheid ein weiterer Bescheid ergehen könne,
der den gleichen Sachverhalt regele. Ein bestimmter Sachverhalt könne jedoch
nicht in zwei parallelen Bescheiden rechtlich unterschiedlich geregelt
werden. Ein neuer Bescheid zum gleichen Sachverhalt könne einen
vorangegangenen Bescheid allenfalls ändern oder ersetzen.
Änderungsvorschriften seien im vorliegenden Fall jedoch nicht einschlägig.
7
Die Familienkasse beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als es der Klage
stattgegeben hat, und die Klage insgesamt abzuweisen.
8
Die Klägerin beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
9
Die Revision hat überwiegend Erfolg. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage,
soweit diese die Festsetzung und Auszahlung von Kindergeld für den Zeitraum
Januar bis Dezember 2003 betrifft (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -). Im Übrigen ist die Revision als unbegründet
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
10
1. Die Klägerin hat keinen Anspruch darauf,
dass zugunsten der Beigeladenen Kindergeld für die Zeit von Januar bis
Dezember 2003 festgesetzt und an sie, die Klägerin, ausgezahlt wird. Denn
einer entsprechenden Festsetzung steht der gegenüber der Beigeladenen
ergangene Bescheid vom 27. April 2004 entgegen, durch den die Familienkasse
die Festsetzung von Kindergeld zugunsten der Beigeladenen für den
betreffenden Zeitraum bereits bestandskräftig abgelehnt hat. Die
Bestandskraft dieses Bescheids muss die Klägerin gegen sich gelten lassen.
11
a) Kindergeld wird nach § 67 Satz 1 EStG
nur auf Antrag gewährt. Den Antrag kann nach § 67 Satz 2 EStG außer dem
Berechtigten auch stellen, wer ein berechtigtes Interesse an der Leistung
des Kindergeldes hat (§ 67 Satz 2 Alternative 2 EStG). Ein solches Interesse
haben Personen, die die Auszahlung von Kindergeld an sich anstelle der
Auszahlung an einen Berechtigten verlangen können. Das kann gemäß § 74
Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG auch ein Kind sein, wenn der Kindergeldberechtigte
- wie im Streitfall - dem Kind gegenüber mangels Leistungsfähigkeit nicht
unterhaltspflichtig ist (z.B. Senatsbeschluss vom 30. Oktober 2008
III R 105/07, BFH/NV 2009, 193, m.w.N.).
12
b) Wie auch sonst im Steuerrecht ist bei
der Steuervergütung Kindergeld zwischen dem Festsetzungs- und dem Erhebungs-
bzw. Auszahlungsverfahren zu unterscheiden, mit der Besonderheit, dass die
Festsetzung des - fremden - Steuervergütungsanspruchs gemäß § 67 Satz 2
Alternative 2 EStG auch derjenige beantragen kann, der nicht
Kindergeldberechtigter ist, aber die Auszahlung des Kindergeldes an sich
verlangen kann. Durch seinen Antrag erhält der Antragsberechtigte nach § 67
Satz 2 Alternative 2 EStG eine Beteiligtenstellung im Festsetzungsverfahren
(vgl. § 78 Nr. 1 AO; z.B. Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 193, m.w.N.).
Darüber hinaus ist der nach § 67 Satz 2 Alternative 2 i.V.m. § 74 Abs. 1
EStG Antragsberechtigte befugt, gegen den das Festsetzungsverfahren
abschließenden Bescheid Einspruch einzulegen und gegen die im
Einspruchsverfahren ergangene Entscheidung Klage zu erheben (vgl.
Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 193, m.w.N.).
13
c) Stellt ein nach § 67 Satz 2
Alternative 2 EStG Antragsberechtigter den Antrag auf Kindergeld, so wird er
dadurch jedoch nicht zum Kindergeldberechtigten. Die
Anspruchsvoraussetzungen müssen vielmehr in der Person des (materiell)
Kindergeldberechtigten gegeben sein. § 67 Satz 2 Alternative 2 EStG räumt
dem Antragsberechtigten lediglich eine verfahrensrechtliche Rechtsstellung
ein, die es ihm ermöglicht, das Festsetzungsverfahren über einen - fremden -
Steuervergütungsanspruch einzuleiten; darüber hinaus ist er berechtigt, die
im Festsetzungsverfahren getroffene Entscheidung auch gerichtlich überprüfen
zu lassen. § 67 Satz 2 Alternative 2 EStG gewährt jedoch kein Recht, ein
weiteres Festsetzungsverfahren über den fremden Steuervergütungsanspruch
einzuleiten. Ist das Festsetzungsverfahren für den (materiell)
Kindergeldberechtigten bestandskräftig abgeschlossen, muss ein nach § 67
Satz 2 Alternative 2 EStG Antragsberechtigter sich die Bestandskraft des
dieses Festsetzungsverfahren abschließenden Bescheids entgegenhalten lassen.
14
Das gilt unabhängig davon, ob er von der
Durchführung dieses Verfahrens Kenntnis hatte oder nicht. § 67 Satz 2
Alternative 2 EStG ermöglicht lediglich, dass der für die Einleitung des
Festsetzungsverfahrens erforderliche Antrag auch in den Fällen gestellt
werden kann, in denen der Kindergeldberechtigte selbst z.B. deshalb keinen
Antrag stellt, weil etwa festzusetzendes Kindergeld ohnehin nicht an ihn,
sondern an einen nach § 74 EStG Berechtigten auszuzahlen wäre. § 67 Satz 2
Alternative 2 EStG gibt dem danach Antragsberechtigten jedoch kein Recht
darauf, von der Einleitung eines Festsetzungsverfahrens aufgrund eines
fremden Antrags benachrichtigt zu werden. Das in § 67 Satz 2 Alternative 2
EStG vorgesehene, auf Einleitung eines Festsetzungsverfahrens gerichtete
Antragsrecht besteht nur für und im Rahmen des Festsetzungsverfahrens
zwischen dem (materiell) Kindergeldberechtigten und der Familienkasse. Kann
ein dieses Verfahren abschließender, für den Kindergeldberechtigten
negativer Bescheid von diesem im Hinblick auf seine Bestandskraft nicht mehr
angegriffen werden, besteht auch für einen nach § 67 Satz 2 Alternative 2
EStG Antragsberechtigten keine verfahrensrechtliche Möglichkeit mehr, unter
Hinweis auf sein Antragsrecht zugunsten des (materiell)
Kindergeldberechtigten eine andere (positive) Festsetzung zu erreichen. Das
Antragsrecht ist mit Eintritt der Bestandskraft des ablehnenden Bescheids
diesem gegenüber verbraucht.
15
d) Danach hat die Familienkasse zu Recht
die Festsetzung von Kindergeld für die Klägerin zugunsten der Beigeladenen
für die Zeit von Januar bis Dezember 2003 unter Hinweis auf die
Bestandskraft des Bescheids vom 27. April 2004 abgelehnt. Diesen Bescheid,
mit dem die Familienkasse den nämlichen Anspruch der Beigeladenen bereits
abgelehnt hat, hat weder die Beigeladene noch die Klägerin, die hierzu nach
§ 67 Satz 2 Alternative 2 i.V.m. § 74 Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG befugt
gewesen wäre, rechtzeitig angefochten, so dass er bestandskräftig wurde.
Diese Bestandskraft und die dadurch bedingte Beendigung des
Festsetzungsverfahrens stehen der Einleitung eines von der Klägerin
beantragten (weiteren) Festsetzungsverfahrens entgegen.
16
Dahinstehen kann, ob der nach § 67 Satz 2
Alternative 2 i.V.m. § 74 EStG Antragsberechtigte auch befugt ist, die
Änderung eines im Festsetzungsverfahren ergangenen, bestandskräftigen
Bescheids zu beantragen. Denn jedenfalls liegen die Voraussetzungen, unter
denen ein bestandskräftiger Kindergeldbescheid zugunsten des
Kindergeldberechtigten geändert werden kann, nicht vor.
17
2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG der
Klage jedoch stattgegeben, soweit sie die Monate Januar bis April 2004
betrifft. Denn insoweit steht der Klägerin ein Anspruch auf Festsetzung von
Kindergeld zugunsten der Beigeladenen und auf Auszahlung an sie, die
Klägerin, zu.
18
a) Nach den von der Familienkasse nicht
angegriffenen Feststellungen des FG erfüllte die Beigeladene für die Monate
Januar bis April 2004 die Anspruchsvoraussetzungen nach § 62 Abs. 1 Nr. 1,
§ 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a,
§ 64 Abs. 3 Satz 3 EStG für eine Festsetzung von Kindergeld für die
Klägerin.
19
b) Der Festsetzung von Kindergeld zugunsten
der Beigeladenen steht für diese Monate auch nicht die Bestandskraft des
Bescheids vom 27. April 2004 entgegen. Denn dieser trifft nur für den
Zeitraum Januar bis Dezember 2003, nicht aber auch für die Monate Januar bis
April 2004 eine Regelung.
20
aa) Zwar erstreckt sich die Bestandskraft
eines nicht angefochtenen Bescheids, durch den die Gewährung von Kindergeld
abgelehnt oder auf 0 € festgesetzt oder durch den eine Kindergeldfestsetzung
aufgehoben wird, in zeitlicher Hinsicht grundsätzlich bis zum Ende des
Monats seiner Bekanntgabe (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
25. Juli 2001 VI R 78/98, BFHE 196, 253, BStBl II 2002, 88, und VI R 164/98,
BFHE 196, 257, BStBl II 2002, 89; Senatsurteil vom 14. Dezember 2006
III R 24/06, BFHE 216, 225, BStBl II 2007, 530). Allerdings ist es der
Familienkasse unbenommen, in einem Ablehnungs- oder Aufhebungsbescheid eine
hiervon abweichende zeitliche Regelung zu treffen.
21
bb) Danach ist der Bescheid vom 27. April
2004 dahin auszulegen, dass aus der Sicht der Beigeladenen, an die der
Bescheid gerichtet war, nur für das Jahr 2003 eine Verwaltungsentscheidung
ergehen sollte.
22
Nach § 119 Abs. 1 AO muss ein
Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Einem Verwaltungsakt
muss der Regelungsinhalt eindeutig zu entnehmen sein (BFH-Urteil vom
22. August 2007 II R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754). Ob diese
Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wege der Auslegung unter
Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs zu ermitteln. Entscheidend sind der erklärte Wille der Behörde
und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie
ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung
von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteile vom 18. Februar 1997
VII R 96/95, BFHE 182, 282, BStBl II 1997, 339; vom 11. Juli 2006
VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96; vom 9. April 2008 II R 31/06,
BFH/NV 2008, 1435). Bei der Auslegung ist nicht allein auf den Tenor des
Bescheids abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt
einschließlich der für den Bescheid gegebenen Begründung (BFH-Urteil in BFHE
218, 494, BStBl II 2009, 754, m.w.N.). Die Frage, welchen Inhalt ein
Verwaltungsakt hat, hat das Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit zu
beantworten (z.B. BFH-Urteil vom 24. März 1998 I R 83/97, BFHE 186, 67,
BStBl II 1998, 601).
23
Nach den Ausführungen im Bescheid vom
27. April 2004 musste die Beigeladene annehmen, die Ablehnung des
Kindergeldes betreffe lediglich das Jahr 2003, nicht auch nachfolgende
Zeiträume. Denn in dem Bescheid heißt es, ein Kind sei von der
Berücksichtigung ausgeschlossen, wenn es Einkünfte und Bezüge von mehr als
7.188 € im Kalenderjahr 2003 habe; nach den vorliegenden Unterlagen
überschreite das Einkommen der Klägerin den maßgeblichen Grenzbetrag,
wodurch der Kindergeldanspruch ausgeschlossen sei.
24
c) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden
ist die Entscheidung des FG auch insoweit, als die Familienkasse
verpflichtet wird, das für die Monate Januar bis April 2004 zugunsten der
Beigeladenen festzusetzende Kindergeld nach § 74 Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG
an die Klägerin auszuzahlen, da das von der Familienkasse insoweit
auszuübende Ermessen auf Null reduziert ist.
25
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1, § 135 Abs. 3 und § 139 Abs. 4 FGO. Der
Beigeladenen sind keine Kosten aufzuerlegen, da sie keine Anträge gestellt
hat. Soweit die Familienkasse im Revisionsverfahren unterlegen ist und
deshalb zu 25 v.H. die Kosten dieses Verfahrens zu tragen hat, sind ihr auch
die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aus Billigkeit zu 25 v.H.
aufzuerlegen. Denn die Beigeladene hat durch den Verzicht auf mündliche
Verhandlung im Revisionsverfahren das Verfahren gefördert (z.B.
Senatsurteile vom 9. Februar 2009 III R 36/07 und III R 20/07, nicht amtlich
veröffentlicht, und BFH-Urteil vom 20. Juni 2001 VI R 169/97, BFH/NV 2001,
1443, m.w.N.).
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