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BFH-Urteil vom 11.11.2009 (II R 31/07) BStBl. 2010 II S. 504
Fortsetzung der Stundung trotz Veräußerung des nießbrauchsbelasteten
Gegenstands einer Zuwendung
1.
Hat sich der Schenker eines mit einem Nießbrauch zu seinen Gunsten
belasteten Gegenstands in der Schenkungsabrede für den Fall der Veräußerung
den Nießbrauch am Erlös vorbehalten, endet die Stundung der Steuer nicht
bereits mit der Veräußerung des Gegenstands, sondern in verfassungskonformer
Auslegung des § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG a.F. erst mit dem Erlöschen des
Nießbrauchs am Erlös.
2.
Die Auflage, einen Gegenstand in eine Personengesellschaft einzubringen,
kommt dem an der Gesellschaft beteiligten Bedachten allein zugute und ist
daher nach § 10 Abs. 9 ErbStG nicht abziehbar, wenn der Gegenstand seinem
Darlehenskonto in der Gesellschaft gutgeschrieben wird.
ErbStG § 10 Abs. 9; ErbStG a.F. § 25.
Vorinstanz: FG Münster vom 14. Juni 2007
3 K 2319/04 Erb (EFG 2007, 1619)
Sachverhalt
I.
1
Der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) erhielt am 29. Dezember 1998 von seinem damals
56 Jahre alten Vater mit "Schenkungs- und Abtretungsvertrag" 23.000 Aktien
mit einem gemeinen Wert von je 275 DM. Der Vater behielt sich den Nießbrauch
an den Aktien vor (§ 3 Abs. 1 und 2 des Vertrags). Für den Fall, dass der
Kläger die Aktien veräußert, sollte sich der Nießbrauch "auch auf alle
Erträgnisse der Vermögenswerte" erstrecken, die an die Stelle der jeweils
veräußerten Aktien treten (§ 3 Abs. 4 des Vertrags). Der Kläger war
verpflichtet, den Veräußerungserlös abzüglich der durch den Verkauf
veranlassten Steuern in eine noch zu gründende gemeinsame
Personengesellschaft einzubringen (§ 5 des Vertrags).
2
Der Kläger veräußerte die
Aktien am 24. März 1999. Der Erlös in Höhe von 3,1 Mio. DM (nach Abzug der
durch die Veräußerung angefallenen Steuern) wurde zunächst auf einem
Bankkonto angelegt und mit "Einbringungsvertrag" vom 29. Dezember 1999
nahezu vollständig dem Darlehenskonto des Klägers bei der am selben Tag
gegründeten GbR gutgeschrieben, an der der Vater zu 52 v.H. sowie der Kläger
und seine Schwester zu je 24 v.H. beteiligt waren. Mit "Schenkungs- und
Verzichtsvertrag" vom gleichen Tag räumte der Vater dem Kläger einen
Gewinnvorab aus dem Gewinn der GbR in Höhe von 75.000 DM ein und verzichtete
insoweit auf seinen Nießbrauch am Veräußerungserlös (Absatz 1 des Vertrags).
Zugleich wurde der sich an dem Guthaben auf dem Darlehenskonto fortsetzende
Nießbrauch bestätigt (Absatz 2 des Vertrags).
3
Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte gegen den Kläger zuletzt mit
Bescheid vom 22. Februar 2007 für den Erwerb der Aktien 575.586 €
(1.125.750 DM) Schenkungsteuer fest, wobei er weder einen
bereicherungsmindernden Abzug der Auflage noch eine Stundung der Steuer
zuließ.
4
Nach erfolglosem Einspruch
wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab. Die Stundung der Schenkungsteuer
sei mit der Veräußerung der Aktien beendet. Daran ändere die vereinbarte
Fortsetzung des Nießbrauchs am Veräußerungserlös nichts. Das gelte im
Streitfall schon deshalb, weil die Parteien nicht entsprechend der
vereinbarten Auflage verfahren seien. Der Vater habe nämlich teilweise auf
seinen Nießbrauch verzichtet. Das Urteil ist in Entscheidungen der
Finanzgerichte 2007, 1619 veröffentlicht.
5
Mit der Revision rügt der
Kläger Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 2 und § 25 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung
(ErbStG). Das FG habe zu Unrecht die Auflage zur Einbringung des
Veräußerungserlöses unter Fortsetzung des Nießbrauchs in die GbR nicht
bereicherungsmindernd abgezogen. Jedenfalls lägen die Voraussetzungen zur
Stundung der Schenkungsteuer weiter vor, da sich der Nießbrauch am
Veräußerungserlös fortsetze und § 25 ErbStG auch insoweit anwendbar sei.
6
Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 1. April
2004 und den Schenkungsteuerbescheid vom 22. Februar 2007 aufzuheben.
7
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
8
Die Auflage, den
Veräußerungserlös in die GbR einzubringen, beziehe sich nicht auf die Aktien
als den zugewendeten Gegenstand und sei daher nicht zu berücksichtigen.
Entscheidungsgründe
II.
9
Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unter Aufhebung
der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung zur Änderung des
Bescheids vom 22. Februar 2007 dahin, dass die Schenkungsteuer in Höhe von
102.469 € weiter gestundet wird. Die (aufschiebend bedingte) Auflage, den
Veräußerungserlös in eine GbR einzubringen, ist zwar zu Recht nicht
abgezogen worden, da sie dem Kläger selbst zugute kommt (§ 10 Abs. 9
ErbStG). Das FG hat jedoch zu Unrecht der vereinbarten Fortsetzung des
Nießbrauchs am Erlös, der zunächst an dem Bankguthaben und nach der
Einbringung in die GbR an dem Guthaben auf dem Darlehenskonto bestand, keine
die Stundung nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG verlängernde Wirkung
beigemessen.
10
1. Gegenstand der Zuwendung i.S. von § 7
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG waren die Aktien. Nach den Feststellungen des FG
bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger in bestimmter Weise mit
den Aktien verfahren sollte. Dass der Kläger die Aktien später tatsächlich
verkauft hat und in diesem Fall hinsichtlich der Verwendung des
Veräußerungserlöses gebunden war, ist auf den Gegenstand der Zuwendung ohne
Einfluss. Die Verbindung der Zuwendung mit einer Auflage steht der
Steuerbarkeit nicht entgegen (§ 7 Abs. 4 ErbStG).
11
2. Die Bereicherung des Klägers bestimmt
sich nach dem durch die Auflage nicht geminderten Wert der Aktien. Die
Zuwendung der Aktien war zwar mit der aufschiebend bedingten Auflage
verbunden, im Falle ihrer Veräußerung den Erlös in eine Personengesellschaft
einzubringen; einem Abzug der Auflage steht jedoch das Verbot des § 10
Abs. 9 ErbStG entgegen, da der Kläger an der Personengesellschaft beteiligt
ist und der Erlös seinem Darlehenskonto gutgeschrieben wurde.
12
a) Nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG sind von
dem steuerpflichtigen Erwerb u.a. Verbindlichkeiten aus Auflagen abzuziehen.
Eine Auflage (vgl. § 525 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) ist eine der
Schenkung hinzugefügte Bestimmung, die den Empfänger zu einer Leistung (Tun,
Dulden oder Unterlassen) verpflichtet.
13
Die Auffassung des FA, Auflagen seien nur
zu berücksichtigen, wenn sie sich auf den Zuwendungsgegenstand selbst
beziehen, ist zu eng. Es reicht vielmehr aus, dass die Auflage aus dem "Wert
der Zuwendung" erbracht wird (MünchKommBGB/Kollhosser, 5. Aufl., § 525
Rz 2). Denn aus schenkungsteuerrechtlicher Sicht ist allein entscheidend,
dass die Auflage zu einer Minderung der Bereicherung führt (vgl. zur
Bestellung eines Nießbrauchs an einem anderen Gegenstand als dem
Zuwendungsobjekt: Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. April 1989
II R 45/86, BFH/NV 1990, 506; zum Veräußerungserlös eines zugewendeten
Gegenstands als Objekt einer (Auflagen-)Schenkung: BFH-Urteil vom
17. Februar 1993 II R 72/90, BFHE 171, 316, BStBl II 1993, 523).
14
Ist die Auflage mit einer aufschiebenden
Bedingung verknüpft, wird sie als aufschiebend bedingte Last (§ 6 Abs. 2 des
Bewertungsgesetzes - BewG - i.V.m. § 5 Abs. 2 BewG) erst mit dem Eintritt
der Bedingung bereicherungsmindernd berücksichtigt (BFH-Beschluss vom
20. September 2000 II B 109/99, BFH/NV 2001, 455).
15
Im Streitfall war die Auflage, bei
Veräußerung der Aktien den Erlös in eine Personengesellschaft einzubringen,
bereits im "Schenkungs- und Abtretungsvertrag" vom 29. Dezember 1998
enthalten und damit der Zuwendung der Aktien beigefügt. Sie war auch aus dem
Veräußerungserlös und damit aus dem Wert der Zuwendung zu erbringen. Mit der
Veräußerung der Aktien ist die Bedingung eingetreten. Da der Kläger den
Veräußerungserlös sodann der Auflage entsprechend tatsächlich in die GbR
eingebracht hat, wurde die Auflage auch vollzogen.
16
b) Der Abzug der Auflage ist im Streitfall
jedoch gemäß § 10 Abs. 9 ErbStG ausgeschlossen, da der Veräußerungserlös dem
Darlehenskonto des an der Personengesellschaft beteiligten Klägers
gutgeschrieben wurde.
17
aa) Nach § 10 Abs. 9 ErbStG sind Auflagen,
die dem Beschwerten selbst zugute kommen, nicht abzugsfähig. Die Regelung
des § 10 Abs. 9 ErbStG geht als Ausnahmevorschrift derjenigen des § 10
Abs. 1 Satz 1 ErbStG vor.
18
Die Auflage zugunsten einer
Personengesellschaft kommt (anteilig) den an ihr beteiligten Gesamthändern
zugute. Nach der Rechtsprechung des Senats sind bei freigebigen Zuwendungen
in das Vermögen einer Gesamthandsgemeinschaft die Gesamthänder als
vermögensmäßig bereichert anzusehen, unabhängig von der Frage, ob
zivilrechtlich ggf. die Gesamthand Erbin oder Beschenkte ist (BFH-Urteil vom
14. September 1994 II R 95/92, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81). Für die
Frage, wem eine Auflage zugute kommt, kann nichts anderes gelten.
Grundsätzlich richtet sich der Umfang des Abzugsverbots nach der
Beteiligungsquote des Bedachten und Auflagenempfängers am
Gesamthandsvermögen. Wird der durch die Auflage zugewendete Gegenstand
jedoch einem Gesamthänder durch Gutschrift auf seinem Darlehenskonto allein
zugeordnet und damit kein Gesamthandsvermögen, ist einzig er der
Auflagenbegünstigte.
19
bb) Im Streitfall kommt die Verpflichtung
zur Einbringung des Veräußerungserlöses in die GbR dem Kläger im vollen
Umfang wirtschaftlich selbst zugute, da der Veräußerungserlös seinem
Darlehenskonto bei der GbR gutgeschrieben wurde. Das Abzugsverbot bewirkt
daher die vollständige Erfassung der Bereicherung durch die Zuwendung der
Aktien.
20
3. Die Steuer für die Zuwendung der Aktien
ist allerdings auch nach deren Veräußerung weiterhin nach § 25 Abs. 1 Satz 2
ErbStG zu stunden, weil sich die Belastung am Erlös, d.h. an dem
Bankguthaben und nach der Einbringung in die GbR an dem Guthaben auf dem
Darlehenskonto, fortsetzte.
21
a) Für Erwerbe bis einschließlich
31. Dezember 2008 (vgl. Art. 1 Nr. 20 und Art. 6 Abs. 1 des
Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008, BGBl I 2008, 3018) wird
gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen
dem Schenker oder seinem Ehegatten zustehen, ohne Berücksichtigung dieser
Belastung besteuert. Mit diesem Abzugsverbot greift Satz 1 der Vorschrift
(systemwidrig) in die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nach § 10
ErbStG ein (BFH-Urteile vom 17. März 2004 II R 3/01, BFHE 204, 311, BStBl II
2004, 429; vom 6. Juli 2005 II R 34/03, BFHE 210, 463, BStBl II 2005, 797).
Das Abzugsverbot wird jedoch dadurch abgemildert, dass die Steuer, die auf
den Kapitalwert der nichtabziehbaren Belastung entfällt, d.h. soweit sie
infolge des Abzugsverbots entsteht, bis zu ihrem Erlöschen zinslos zu
stunden ist (Satz 2). Der Erwerber kann die gestundete Steuer auf Antrag
jederzeit mit ihrem Barwert nach § 12 Abs. 3 BewG ablösen (Satz 3).
22
Die Stundung endet (vorzeitig) nach § 25
Abs. 2 ErbStG, wenn der Erwerber das belastete Vermögen vor dem Erlöschen
der Belastung veräußert. Hat der Bedachte das erworbene Vermögen bereits vor
der Steuerfestsetzung veräußert, ist eine Stundung nach Absatz 1 Satz 2 der
Vorschrift nicht mehr möglich (vgl. zum Wegfall der Belastung vor der
Steuerfestsetzung: BFH-Entscheidungen vom 6. März 1990 II R 165/87, BFH/NV
1990, 809; vom 23. März 1998 II B 97/97, BFH/NV 1998, 1224).
23
b) Hat sich der Schenker jedoch für den
Fall der Veräußerung des Zuwendungsgegenstands die Fortsetzung des
vorbehaltenen Nießbrauchs am Erlös bereits in der Schenkungsabrede
ausbedungen, ist die Stundung bis zum Erlöschen dieses dann abredegemäß am
Erlös eingeräumten Nießbrauchs aufrecht zu erhalten (entgegen R 85 Abs. 4
Satz 4 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003). Die Durchbrechung des
Bereicherungsprinzips durch das Abzugsverbot des § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
verstößt nämlich nur deshalb nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
(Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes), weil die Steuer bis zum Erlöschen der
Belastung gestundet wird (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
15. Mai 1984 1 BvR 464/81, 1 BvR 427/82, 1 BvR 440/82 und 1 BvR 605/81,
BVerfGE 67, 70, BStBl II 1984, 608, unter C.I.). Diese Rechtfertigung
fordert eine verfassungskonforme Auslegung des § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG
dahingehend, dass die Stundung andauert, wenn der Bedachte den
Zuwendungsgegenstand veräußert, aber an dem, was er dafür erhält, dem
Schenker wiederum der Nießbrauch zu bestellen ist. Der Bedachte bleibt dabei
mit dem Nießbrauch beschwert, wobei lediglich der belastete Gegenstand
ausgewechselt wird (vgl. zur Auswechselung der Auflage bereits: BFH-Urteil
vom 24. Mai 2007 II R 58/05, BFH/NV 2007, 1665).
24
Eine Beendigung der Stundung mit der
Veräußerung des Zuwendungsgegenstands (Aktien) würde zudem der Wertung des
§ 25 Abs. 2 ErbStG widersprechen. Die Fälligkeit der Steuer beruht auf der
Annahme, dass der Bedachte mit der Veräußerung des belasteten Gegenstands
regelmäßig in die Lage versetzt wird, die Steuer aus dem Erlös zu bezahlen.
Diese vom Gesetz vorausgesetzte Verfügungsmacht ist aber dann nicht
vorhanden, wenn sich der bereits in der Schenkungsabrede vorbehaltene
Nießbrauch am Veräußerungserlös nahtlos an den Nießbrauch am
Zuwendungsgegenstand (Aktien) anschließt.
25
Dem FG kann im Übrigen nicht darin gefolgt
werden, dass die Parteien nicht entsprechend der Auflagen verfahren seien.
Denn der Nießbrauch ist wie vorgesehen am Veräußerungserlös bestellt worden.
Ob der teilweise Verzicht des Vaters auf den Nießbrauch eine weitere
Schenkung des Vaters an den Kläger darstellt (vgl. dazu: BFH-Urteil in BFHE
204, 311, BStBl II 2004, 429), ist hier nicht zu entscheiden.
26
Da das FG verkannt hat, dass von einer
Fortdauer der Stundung auszugehen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
27
4. Die Sache ist spruchreif. Die Klage hat
teilweise Erfolg. Ein Abzug der Auflage gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG
scheidet zwar aus; der Steuerbescheid vom 22. Februar 2007 verletzt den
Kläger jedoch insoweit in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als das
FA die Steuer für die Zuwendung der Aktien in Höhe von 575.586 €
(1.125.750 DM) nicht in Höhe von 102.469 € (200.412 DM) gestundet hat. Die
Stundung der Steuer ist untrennbarer Bestandteil der Steuerfestsetzung und
kann daher auch vom BFH ausgesprochen werden (BFH-Urteil vom 12. April 1989
II R 37/87, BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524).
28
Der gemäß § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zu
stundende Teil der Steuer besteht in der Differenz zwischen den
Steuerbeträgen, die sich ohne und mit Abzug des Kapitalwerts des Nießbrauchs
ergeben (BFH-Urteil in BFHE 210, 463, BStBl II 2005, 797).
29
Die Steuer ohne Berücksichtigung der
Belastung beträgt - wie vom FA zuletzt festgesetzt - 1.125.750 DM
(575.586 €).
30
Bei Abzug des Nießbrauchs am
Veräußerungserlös wäre eine Steuer von 925.338 DM zu erheben gewesen. Anders
als vom Kläger angenommen ist die Steuer aber nicht in voller Höhe zu
stunden. Denn der Kläger brachte den Erlös nur abzüglich der bei der
Veräußerung angefallenen Steuer in die GbR ein. Außerdem hat der Vater im
"Schenkungs- und Verzichtsvertrag" zugunsten eines Gewinnvorabs von
75.000 DM für den Kläger teilweise auf den Nießbrauch verzichtet. Die Steuer
bei Berücksichtigung der Belastung berechnet sich daher wie folgt:
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32
Die Differenz und damit der zu stundende
Teil der Steuer beträgt 102.469 € (1.125.750 DM ./. 925.338 DM
= 200.412 DM).
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