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BFH-Urteil vom 28.5.2009 (V R 23/08) BStBl. 2010 II S. 517
1.
Der Unternehmer muss den buchmäßigen Nachweis der steuerfreien
Ausfuhrlieferung (§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. § 13 UStDV) bis zu dem Zeitpunkt
führen, zu dem er die Umsatzsteuer-Voranmeldung für die Ausfuhrlieferung
abzugeben hat.
2.
Der Unternehmer kann fehlende oder fehlerhafte Aufzeichnungen eines
rechtzeitig erbrachten Buchnachweises bis zum Schluss der letzten mündlichen
Verhandlung vor dem FG nach den für Rechnungsberichtigungen geltenden
Grundsätzen ergänzen oder berichtigen.
3.
Wird der Buchnachweis weder rechtzeitig geführt noch zulässigerweise ergänzt
oder berichtigt, kann die Ausfuhrlieferung gleichwohl steuerfrei sein, wenn
aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des
§ 6 Abs. 1 bis Abs. 3a UStG vorliegen (Änderung der Rechtsprechung).
UStG 1999 § 6; UStDV § 13; Richtlinie
77/388/EWG Art. 15.
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom
19. Mai 2008 16 K 177/06 (EFG 2008, 1500)
Sachverhalt
I.
Die Kläger und
Revisionsbeklagten (Kläger) sind Gesamtrechtsnachfolger des am 27. April
2004 verstorbenen D. Dieser war als Ingenieur sowie im Im- und Exporthandel
tätig.
Aufgrund einer
Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA -) davon aus, dass D im Streitjahr 2001 Ausfuhrlieferungen in
Höhe von insgesamt 461.702,08 DM erbracht habe. Für diese Ausfuhrlieferungen
liege in ihrer Gesamtheit kein sog. Buchnachweis vor. Mit
Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 13. Juni 2005 erhöhte das FA die Entgelte für
die steuerpflichtigen Umsätze um 398.019,03 DM. Der hiergegen eingelegte
Einspruch hatte keinen Erfolg.
Im Klageverfahren reichten
die Kläger eine Aufstellung über die von D erbrachten Ausfuhrlieferungen in
tabellarischer Form ein, in denen Rechnungsdatum, Tag und Ort der Ausfuhr,
Name und Branche des Empfängers, Name des Abnehmers sowie als Beleg über die
Ausfuhr entweder eine Ausfuhrbestätigung der Ausfuhrstelle, ein
Luftfrachtbrief, ein Schiffsfrachtbrief sowie eine Ausfuhrbescheinigung
aufgeführt waren.
Während des Verfahrens des
Finanzgerichts (FG) räumte das FA ein, dass der Belegnachweis aufgrund der
im finanzgerichtlichen Verfahren nachgereichten Unterlagen für alle
streitigen Umsätze erbracht worden sei und die bis zum Zeitpunkt der
mündlichen Verhandlung vorgelegten Unterlagen den Anforderungen an den
Buchnachweis genügten.
Das FG gab der Klage statt.
Die Kläger hätten sowohl anhand des Beleg- als auch des Buchnachweises
nachgewiesen, dass die streitigen Lieferungen steuerfrei seien. Dass die
Kläger den belegmäßigen Ausfuhrnachweis erbracht hätten, sei zwischen den
Beteiligten unstreitig. Es sei zwischen den Verfahrensbeteiligten auch
unstreitig, dass die bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vorgelegten
Unterlagen den Anforderungen an den Buchnachweis genügten. Damit sei auch
der Buchnachweis erbracht. Zwar stellten nach früherer Rechtsprechung Buch-
und Belegnachweis materiell-rechtliche Voraussetzungen für die
Steuerfreiheit der Umsätze dar. Der buchmäßige Nachweis sei zeitgerecht zu
führen und nicht nachholbar gewesen. Im Streitfall hätten die Kläger erst
nachträglich die Aufzeichnungen über die Ausfuhrlieferungen und die
Ausfuhrbelege in einer Form zusammengestellt, die den Anforderungen an den
Buchnachweis genüge. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe seine bisherige
Rechtsauffassung aber unlängst für den Fall innergemeinschaftlicher
Lieferungen aufgegeben. Danach seien innergemeinschaftliche Lieferungen auch
ohne rechtzeitig erbrachten Buchnachweis steuerfrei; die Nachweispflichten
seien nicht mehr als materielle Voraussetzungen für die Steuerfreiheit
anzusehen. Weiter sei davon auszugehen, dass die vom BFH für
innergemeinschaftliche Lieferungen entwickelten Rechtsgrundsätze auch für
Ausfuhrlieferungen zur Anwendung kämen. Die Regelungen in § 6 Abs. 4 des
Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG), §§ 9 und 13 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) bzw. § 6a Abs. 3 UStG, §§ 17a,
17c UStDV seien parallel, teilweise wortlautidentisch aufgebaut. Die
Rechtsprechung habe in der Vergangenheit keine unterschiedlichen
Anforderungen an Beleg- und Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen
Lieferungen und bei Ausfuhrlieferungen gestellt. Deshalb bestehe kein Grund,
nach der Rechtsprechungsänderung nunmehr nach der Art der Steuerbefreiung zu
differenzieren.
Das Urteil des FG ist in
Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1500 veröffentlicht.
Mit seiner Revision rügt das
FA Verletzung materiellen Rechts. Die Aufgabe der BFH-Rechtsprechung zum
materiell-rechtlichen Charakter von Beleg- und Buchnachweis betreffe nur
§ 6a UStG, nicht aber § 6 UStG. Für eine analoge Anwendung der
Rechtsprechung zur Bedeutung des Beleg- und des Buchnachweises bei
innergemeinschaftlichen Lieferungen fehle es am Vorliegen einer
Regelungslücke, wie das Fehlen einer § 6a Abs. 4 UStG entsprechenden
Vertrauensschutzregelung bei Ausfuhrlieferungen nach § 6 UStG bestätige.
Das FA beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die im Zeitpunkt der
mündlichen Verhandlung vor dem FG vorgelegten Unterlagen hätten unstreitig
den Anforderungen an den Buchnachweis genügt. Ein Rechtsfehler des FG sei
nicht erkennbar. Die Rechtsprechungsgrundsätze zu innergemeinschaftlichen
Lieferungen seien auch bei Ausfuhrlieferungen zu beachten.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision des FA ist begründet. Das
Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Senat kann nicht
entscheiden, ob die Ausfuhrlieferungen steuerfrei sind.
1. Ausfuhrlieferungen sind gemäß § 4 Nr. 1
Buchst. a UStG unter den in § 6 UStG bezeichneten Voraussetzungen
steuerfrei. Gemeinschaftsrechtlich beruht diese Steuerbefreiung auf Art. 15
Nr. 1 und 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG).
Der Unternehmer hat gemäß § 6 Abs. 4 Satz 1
UStG die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung
nachzuweisen, wobei das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Zustimmung
des Bundesrats bestimmen kann, wie der Unternehmer die Nachweise zu führen
hat (§ 6 Abs. 4 Satz 2 UStG). Aufgrund dieser Ermächtigung hat der
Unternehmer gemäß §§ 8 ff. und § 17 UStDV einen Nachweis durch Belege
(Belegnachweis) und gemäß § 13 UStDV einen Nachweis durch Aufzeichnungen
(Buchnachweis) zu führen. Die Vorschriften zum Beleg- und Buchnachweis gemäß
§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV beruhen gemeinschaftsrechtlich auf
der gemäß Art. 15 Einleitungssatz der Richtlinie 77/388/EWG bestehenden
Befugnis, Bedingungen für die Anwendung der Steuerbefreiungen für
Ausfuhrlieferungen festzusetzen (BFH-Urteil vom 31. Juli 2008 V R 21/06,
BFHE 222, 143, BFH/NV 2009, 95, unter II.2.a) und sind daher grundsätzlich
mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar.
Erfüllt der Unternehmer die nach § 6 Abs. 4
UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV bestehenden Nachweispflichten, ist er
berechtigt, die Lieferung als steuerfrei zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom
28. Februar 1980 V R 118/76, BFHE 130, 118, BStBl II 1980, 415, unter I.3.,
und in BFHE 222, 143, BFH/NV 2009, 95, unter II.2.b). Die durch den
Unternehmer beigebrachten Nachweise unterliegen aber der Nachprüfung durch
die Finanzverwaltung (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 222, 143, BFH/NV 2009,
95, unter II.2.b, und vom 14. Dezember 1994 XI R 70/93, BFHE 176, 494, BStBl
II 1995, 515, unter II.2.; BFH-Beschluss vom 23. Mai 1995 V B 21/95, BFH/NV
1995, 1104), da es für die Steuerfreiheit auf die Richtigkeit der
Nachweisangaben ankommt.
2. Die Nachweispflichten nach § 6 Abs. 4
UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV sind - entgegen der Auffassung des FA - keine
materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerfreiheit.
a) Bei der Anwendung der Steuerbefreiung
für innergemeinschaftliche Lieferungen ist nach der Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) der Grundsatz der
steuerlichen Neutralität zu beachten. Wurde unbestreitbar eine
innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt, die die materiellen
Anforderungen erfüllt, ist diese auch steuerfrei, wenn der Steuerpflichtige
bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt, der Verstoß gegen die
formellen Anforderungen aber den sicheren Nachweis, dass die materiellen
Anforderungen erfüllt wurden, nicht verhindert (EuGH-Urteil vom
27. September 2007 C-146/05, Collée, Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008,
34 Rdnr. 31). Aufgrund dieses EuGH-Urteils hat der Senat entgegen seiner
früheren Rechtsprechung entschieden, dass die gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m.
§§ 17a ff. UStDV bei innergemeinschaftlichen Lieferungen bestehenden
Nachweispflichten keine materiellen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit
innergemeinschaftlicher Lieferungen sind (BFH-Urteile vom 8. November 2007
V R 72/05, BFHE 219, 422, BStBl II 2009, 55, und vom 6. Dezember 2007
V R 59/03, BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57, jeweils zweiter Leitsatz). Zwar
ist weiterhin davon auszugehen, dass die Voraussetzungen der
innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 6a Abs. 1 UStG nicht erfüllt sind,
wenn der Unternehmer den gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV
bestehenden Nachweispflichten nicht nachkommt (BFH-Urteile in BFHE 219, 422,
BStBl II 2009, 55, und in BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57, jeweils dritter
Leitsatz). Die Lieferung ist jedoch steuerfrei, wenn trotz Nichterfüllung
der Nachweispflichten "aufgrund der objektiven Beweislage feststeht", dass
die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung vorliegen
(BFH-Urteile in BFHE 219, 422, BStBl II 2009, 55, und in BFHE 219, 469,
BStBl II 2009, 57, jeweils vierter Leitsatz).
b) Die Grundsätze des EuGH-Urteils Collée
in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 sind wegen der
rechtssystematischen Gemeinsamkeiten zwischen § 6 und § 6a UStG auch für den
Bereich der Ausfuhrlieferung zu berücksichtigen.
Denn sowohl Ausfuhrlieferungen als auch
innergemeinschaftliche Lieferungen sind aufgrund der Beförderung oder
Versendung des Gegenstandes der Lieferung aus dem In- in das Ausland
(Drittlandsgebiet oder übriges Gemeinschaftsgebiet) steuerfrei, wobei die
Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung die Steuerfreiheit der
Ausfuhrlieferung im innergemeinschaftlichen Handel ersetzt (EuGH-Urteil vom
27. September 2007 C-409/04, Teleos, Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008,
25 Rdnr. 37). Weiter handelt es sich bei den Vorschriften zum Beleg- und
Buchnachweis sowohl bei Ausfuhrlieferungen (§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis
17 UStDV) als auch bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a Abs. 3 UStG
i.V.m. §§ 17a ff. UStDV) gemeinschaftsrechtlich um sog.
Anwendungsbedingungen ("Bedingungen, die sie [die Mitgliedstaaten] zur
Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden
Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen
und etwaigen Missbräuchen festsetzen"), wie sich aus Art. 15 der Richtlinie
77/388/EWG für Ausfuhrlieferungen und Art. 28c Teil A der Richtlinie
77/388/EWG für innergemeinschaftliche Lieferungen ergibt.
Der Senat hält deshalb nicht an seiner
bisherigen Rechtsprechung fest, nach der den gemäß § 6 Abs. 4 UStG i.V.m.
§§ 8 bis 17 UStDV beizubringenden Nachweisen materiell-rechtlicher Charakter
zukommt, und deshalb diese Nachweispflichten gleichrangig neben den in § 6
Abs. 1 UStG bezeichneten Voraussetzungen zu erfüllen waren (BFH-Urteil in
BFHE 130, 118, BStBl II 1980, 415, unter I.1.; Änderung der Rechtsprechung).
3. Aus der Rechtsprechungsänderung zur
Bedeutung der gemäß § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV bestehenden
Nachweispflichten ergibt sich Folgendes:
a) Auch wenn den Pflichten zum Beleg- und
Buchnachweis kein materiell-rechtlicher Charakter mehr zukommt (s. oben
II.2.b), folgt hieraus nicht, dass nicht nur - wie bereits bisher - der
Belegnachweis, sondern auch der Buchnachweis bis zum Schluss der letzten
mündlichen Verhandlung vor dem FG geführt werden kann. Damit die Lieferung
aufgrund des Beleg- und Buchnachweises steuerfrei ist, muss der Buchnachweis
vielmehr grundsätzlich bis zu dem Zeitpunkt vorliegen, zu dem der
Unternehmer die Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum der
Ausfuhrlieferung abzugeben hat. Denn der Unternehmer, der eine
Ausfuhrlieferung als steuerfrei erklärt, muss sich unter Berücksichtigung
des Ziels, die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und
Steuerhinterziehungen zu verhindern, sowie unter Berücksichtigung der
Grundsätze der Verhältnismäßigkeit, der Neutralität und der Rechtssicherheit
(EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34
Rdnrn. 25 f. und 32) durch seine buchmäßigen Aufzeichnungen zumindest dem
Grunde nach vergewissern, ob er die Voraussetzungen der Steuerfreiheit als
gegeben ansehen kann. Im Übrigen wird mit dem Abstellen auf den Zeitpunkt
der Abgabe der Voranmeldung den Erfordernissen der Rechtssicherheit
(EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 Rdnr. 32
zur innergemeinschaftlichen Lieferung) genügt.
Demgegenüber kann der Unternehmer den
Belegnachweis auch weiterhin entsprechend dem Senatsurteil in BFHE 130, 118,
BStBl II 1980, 415 bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor
dem FG erbringen. Die Differenzierung zwischen Buch- und Belegnachweis
rechtfertigt sich daraus, dass dem Unternehmer die Ausfuhrbelege u.U. erst
nach dem Abgabezeitpunkt für die Voranmeldung vorliegen und sich aus einer
erst nachträglichen Beibringung des Belegnachweises, anders als bei einem
vollständigen Fehlen buchmäßiger Aufzeichnungen, keine Gefährdung des
Steueraufkommens ergibt.
b) Nach dem Abgabezeitpunkt für die
Umsatzsteuer-Voranmeldung kann der Unternehmer die buchmäßigen
Aufzeichnungen nicht mehr erstmals führen, sondern nur noch berichtigen oder
ergänzen (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34
Rdnr. 33), um den Buchnachweis nach § 13 UStDV zu erbringen. Diese
Korrekturen können sich z.B. aufgrund von Umständen, die der
Steuerpflichtige nicht zu vertreten hat, als notwendig erweisen (EuGH-Urteil
Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 Rdnr. 33) und sind
unter Bedingungen, die auch für Rechnungsberichtigungen gelten, zulässig.
Somit kommt es darauf an, ob die verspätete Erbringung des Buchnachweises
das Steueraufkommen gefährdet oder die Steuererhebung beeinträchtigt hat
(EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34
Rdnrn. 35 f.). Verfahrensrechtlich können derartige Korrekturen bis zum
Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG erfolgen.
c) Aufgrund des fehlenden
materiell-rechtlichen Charakters der Nachweispflichten sind
Ausfuhrlieferungen im Übrigen trotz Nichterfüllung der Nachweispflichten
steuerfrei, wenn "aufgrund der objektiven Beweislage feststeht", dass die
Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung vorliegen (BFH-Urteile in BFHE 219,
422, BStBl II 2009, 55, und in BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57, jeweils
vierter Leitsatz zur innergemeinschaftlichen Lieferung).
4. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen und hat allein mit der Begründung, die Kläger hätten im
FG-Verfahren den Buchnachweis erfüllt, die Voraussetzungen für die
Steuerbefreiung bejaht und der Klage stattgegeben. Sein Urteil war daher
aufzuheben. Die Feststellungen erlauben keine abschließende Entscheidung.
a) Aus den Feststellungen des FG ergibt
sich nicht, ob D bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die
Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die einzelnen Lieferungen abzugeben waren,
buchmäßige Aufzeichnungen geführt hat, die im Klageverfahren zulässigerweise
ergänzt und/oder berichtigt wurden. Lagen bis zur Abgabe der jeweiligen
Voranmeldungen keine buchmäßigen Aufzeichnungen vor, ist der Unternehmer
aufgrund eines erstmals nachträglich geführten Buchnachweises nicht
berechtigt, die Lieferung als steuerfrei zu behandeln. Handelt es sich um
eine nur nachträgliche Korrektur der Aufzeichnungen, kommt es darauf an, ob
diese nach den für Rechnungsberichtigungen geltenden Grundsätzen zulässig
war.
b) Wurde im Streitfall der Buchnachweis
weder rechtzeitig erbracht noch zulässigerweise korrigiert, ist schließlich
entscheidend, ob trotz der Nichterfüllung der Nachweispflichten aufgrund der
objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen der steuerfreien
Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 bis Abs. 3a UStG vorliegen (s. oben
II.3.b). Hierfür können Feststellungen der deutschen (BFH-Urteil in BFHE
219, 469, BStBl II 2009, 57, unter II.2.) oder einer ausländischen
Finanzverwaltung (BFH-Urteil in BFHE 219, 422, BStBl II 2009, 55, unter
II.1.b und II.2.) berücksichtigt werden.
Ob die Lieferungen aufgrund der objektiven
Beweislage als steuerfrei anzusehen sind, unterliegt der tatrichterlichen
Würdigung und Überzeugungsbildung. Dabei kann auch berücksichtigt werden,
dass das FA - wie im Streitfall - keine begründeten Zweifel an den
materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 6 Abs. 1 bis 3 UStG
äußert.
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