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BFH-Urteil vom 19.3.2009 (IV R 20/08) BStBl. 2010 II S. 528
Die
Entscheidung darüber, ob die Änderung eines Gewinnfeststellungsbescheids auf
einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und damit
zugleich auch auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a AO
beruht, ist im Feststellungsverfahren zu treffen.
AO
§§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 179 Abs. 3, 233a Abs. 2a, 239; EStG § 16; FGO
§ 48.
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom
25. April 2007 2 K 24/05 (EFG 2008, 1929)
Sachverhalt
I.
Am Betrieb der H-GmbH (GmbH)
waren Herr G. und Herr M. - die Kläger und Revisionsbeklagten zu 1. und 2.
(Kläger zu 1. und 2.) - als atypisch stille Gesellschafter beteiligt. Das
Gesellschaftsverhältnis wurde im Jahre 1991 (Streitjahr) beendet und die
Auseinandersetzungsansprüche auf der Grundlage eines Verkaufsangebots für
das Betriebsgrundstück der GmbH (2,2 Mio. DM) berechnet. Hieraus ergaben
sich Veräußerungsgewinne der Kläger zu 1. und 2. in Höhe von rd. 1,6
Mio. DM, die in dem Gewinnfeststellungsbescheid 1991 vom 14. Juli 1993
(Erstbescheid) erfasst worden sind. Der hiermit verbundene
Nachprüfungsvorbehalt wurde - im Anschluss an den zu einer Betriebsprüfung
gefertigten Aktenvermerk - mit Bescheid vom 3. März 1997 aufgehoben. Das mit
9 % verzinsliche Auseinandersetzungsguthaben sollte erst nach Eingang des
Erlöses aus dem Grundstücksverkauf ausbezahlt werden.
Die GmbH konnte das
Grundstück zunächst nicht veräußern. Da anlässlich eines im Jahre 2002
beabsichtigten Verkaufs Bodenkontaminationen festgestellt wurden,
verständigten sich die Gesellschafter am 9. Dezember 2002 auf einen
Grundstücksverkehrswert von nur noch rd. 80.000 €; zugleich verzichteten sie
auf einen erheblichen Teil der zunächst angenommenen
Auseinandersetzungsansprüche.
Antragsgemäß sah der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) in der Minderung der
Auseinandersetzungsansprüche ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) und änderte am 10. April 2003
die Gewinnfeststellung 1991. Der Änderungsbescheid weist für die Kläger zu
1. und 2. Veräußerungsverluste aus. Der Bescheid ist in Bestandskraft
erwachsen.
Nachdem der Kläger zu 2.
gegen die - mit der Festsetzung der Einkommensteuer verbundene -
Zinsfestsetzung (§ 233a AO) Klage erhoben hatte, erließ das FA am
3. November 2004 einen ergänzenden Feststellungsbescheid 1991 (§ 179 Abs. 3
AO), der Gegenstand dieses Verfahrens ist und mit dem festgestellt wurde,
dass "die Änderungen im Feststellungsbescheid vom 10. April 2003
ausschließlich wegen eines im Jahre 2002 eingetretenen rückwirkenden
Ereignisses (erfolgt seien)".
Der nach erfolglosem
Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben, weil die
verfahrensrechtliche Grundlage eines Änderungsbescheids nicht zu den
festzustellenden anderen Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a AO gehöre. Die Frage der Rückwirkung einer Vereinbarung sei
vielmehr eine nicht bindende Feststellungsgrundlage (Hinweis auf
Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 23. Februar 2000 II 87/99,
Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2000, 412, rechtskräftig).
Zulässig sei deshalb lediglich eine nachrichtliche Mitteilung.
Mit der vom Senat
zugelassenen Revision beantragt das FA sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger haben sich
während des Revisionsverfahrens nicht geäußert.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist begründet. Das Urteil der
Vorinstanz ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Das FG ist von der Klägerstellung der
GmbH ausgegangen. Dem kann der Senat nicht beipflichten. Er stellt insoweit
klar, dass die Klage lediglich von Herrn G. und Herrn M. - den atypisch
still beteiligten Klägern zu 1. und 2. - erhoben worden und das Rubrum des
vorinstanzlichen Urteils entsprechend zu berichtigen ist (vgl. zur Befugnis
des Revisionsgerichts zur Auslegung von Prozesserklärungen z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. April 1999 VIII R 81/94, BFH/NV 1999, 1457;
Senatsbeschluss vom 28. November 2008 IV R 87/05, juris, jeweils m.w.N.).
a) Nach ständiger Rechtsprechung ist in
Verfahren betreffend die einheitliche Gewinnfeststellung einer atypisch
stillen Gesellschaft der Inhaber des Handelsgewerbes (§ 230 des
Handelsgesetzbuches - HGB -; hier: GmbH) nicht als Prozessstandschafter
gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 1. Halbsatz FGO klagebefugt. Mangels eines zur
Vertretung berufenen Geschäftsführers kommt allenfalls eine Klagebefugnis
als klagebevollmächtigter Prozessstandschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1
2. Halbsatz FGO in Betracht (BFH-Beschluss vom 3. März 1998 VIII B 62/97,
BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401). Im Streitfall vermag jedoch auch diese
Vorschrift der GmbH die Klägerstellung nicht zu vermitteln. Dabei kann
offenbleiben, ob bis zur Beendigung der Gesellschaft die Voraussetzungen des
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 2. Halbsatz i.V.m. § 48 Abs. 2 FGO vorgelegen haben.
Jedenfalls ist die atypisch stille Gesellschaft zwischen der GmbH und den
Klägern zu 1. und 2. zum 31. Dezember 1991 aufgelöst und hiermit auch
vollbeendet worden (herrschende Lehre; vgl. BFH-Beschluss vom 24. November
1988 VIII B 90/87, BFHE 155, 32, BStBl II 1989, 145; Steinhauff in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 48 FGO Rz 118; zur Gegenansicht s.
Baumbach/Hopt, HGB, 33. Aufl., § 234 Rz 1). Damit ist aber zugleich die
Klagebefugnis nach § 48 Abs. 2 FGO - mangels eines intakten
Gesellschaftsverhältnisses - entfallen (BFH-Urteile vom 7. Juli 1998
VIII R 16/96, BFH/NV 1999, 471; vom 7. Juli 1998 VIII R 17/96, BFH/NV 1999,
473; Steinhauff in HHSp, § 48 FGO Rz 145; Brandis in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO Rz 20).
b) Die Befugnis, gegen den
Ergänzungsbescheid vom 3. November 2004 zu klagen, richtet sich deshalb nach
§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO. Auch wenn die Vorschrift - gleich § 48 Abs. 1 Nr. 3
FGO (betreffend ausgeschiedene Gesellschafter) - nach ihrem Wortlaut
lediglich voraussetzt, dass gegen den Gesellschafter ein
Feststellungsbescheid ergangen ist, muss beachtet werden, dass § 48 Abs. 1
Nr. 2 FGO - ebenso wie § 48 Abs. 1 Nr. 3 - nur ein beschränktes Klagerecht
vermittelt und der Gesellschafter deshalb nur die Feststellungen angreifen
kann, die ihn selbst betreffen und - ihre Rechtswidrigkeit unterstellt - ihn
in seinen eigenen Rechten (§ 40 Abs. 2 FGO) verletzen (BFH-Beschluss in BFHE
185, 131, BStBl II 1998, 401; Steinhauff in HHSp, § 48 FGO Rz 201 und 235;
Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 48 FGO Rz 24; Gräber/von Groll,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 48 Rz 32).
aa) Hiernach kann zwar über die
Klagebefugnis von Herrn G. und Herrn M. (atypisch still Beteiligte; Kläger
zu 1. und 2.) kein Zweifel bestehen. Sie sind deshalb durch den
angegriffenen Ergänzungsbescheid beschwert, weil dieser (nach seinem
Verfügungssatz) regelt, dass die Änderung des Erstbescheids (betreffend den
Ansatz von Veräußerungsgewinnen) auf der Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 AO (rückwirkendes Ereignis) beruht und sie hierdurch - ohne dass es
einer konkreten Prüfung der Auswirkungen auf die Zinsfestsetzung (§ 233a AO)
bedarf - in ihren eigenen Rechten verletzt sein können (vgl. BFH-Urteil vom
14. Juni 1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318; Steinhauff in HHSp, § 48 FGO
Rz 235).
bb) Eine Beschwer der GmbH ist hingegen -
abweichend von der Einschätzung der Vorinstanz - zu verneinen. Da der
Änderungsbescheid vom 10. April 2003 sich auf eine Korrektur der
steuerlichen Veräußerungsergebnisse betreffend Herrn G. und Herrn M.
beschränkte und mithin den für die GmbH festgestellten Ergebnisanteil
unberührt ließ, konnte mit dem angefochtenen Ergänzungsbescheid - auch dann,
wenn man von den konkreten Folgewirkungen dieses Bescheids absieht (s.o.) -
keine Beschwer für die GmbH verbunden sein. Demgemäß ist in der
Rechtsprechung auch anerkannt, dass ausgeschiedene Gesellschafter im
Hinblick auf Streitfragen, die nur die (anderen) Mitgesellschafter
persönlich angehen, nicht nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt sind
(BFH-Beschluss vom 23. August 1985 IV B 53/85, BFH/NV 1987, 584; Steinhauff
in HHSp, § 48 FGO Rz 236). Für die vorliegend zu beurteilende Klagebefugnis
gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO kann - wie aufgezeigt - nichts anderes gelten.
c) Die namens der "GmbH und atypisch stille
Gesellschaft" erhobene Klage war deshalb in dem vorgenannten Sinne
auszulegen. Dies gebietet nicht nur der Grundsatz der
rechtsschutzgewährenden Auslegung; hinzu kommt, dass die Bevollmächtigte
dieses Verständnis nach Erhebung der Klage mit Schreiben vom 18. Februar
2005 ausdrücklich klargestellt hat. Gleiches gilt darüber hinaus für den -
ebenfalls namens der atypisch stillen Gesellschaft - eingelegten Einspruch,
da dem FA - als Adressat dieser Erklärung - die Auflösung der Gesellschaft
zum 31. Dezember 1991 spätestens zu Beginn des Jahres 1993 (Eingang der
Feststellungserklärung 1991) mitgeteilt worden ist. Unter Berücksichtigung
der vorstehenden Erläuterungen musste deshalb auch das FA davon ausgehen,
dass der Einspruch nur von den stillen Gesellschaftern eingelegt worden ist
mit der weiteren Folge, dass die Einspruchsentscheidung (betreffend "GmbH
und atypisch stille Gesellschaft") auch nur diesen gegenüber ergehen konnte
und nach den dargelegten Auslegungsgrundsätzen nur diesen gegenüber ergangen
ist.
2. Der Senat kann der Vorinstanz auch in
der Sache nicht beipflichten.
Nach § 179 Abs. 3 AO ist eine notwendige
Feststellung, die in einem Feststellungsbescheid unterblieben ist, in einem
Ergänzungsbescheid nachzuholen. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind
im Streitfall erfüllt.
a) Die Ansicht des FG, dass die
verfahrensrechtliche Grundlage für den Erlass eines Änderungsbescheids nicht
zu den festzustellenden (anderen) Besteuerungsgrundlagen i.S. von § 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 179 Abs. 3 AO gehöre, verkennt nicht nur,
dass gerade die - vorliegend streitige - Änderungsnorm des § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 AO in materiell-rechtlicher Hinsicht Einfluss auf den Zinslauf
nach § 233a Abs. 2a AO nimmt. Sie lässt vor allem außer Acht, dass gemäß
§ 239 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz AO die Vorschriften über die Steuern - und
mithin auch die Regelungen der §§ 155 ff. (Steuerfestsetzung) und §§ 179 ff.
AO (Feststellung von Besteuerungsgrundlagen) - auf Zinsen nicht unmittelbar,
sondern lediglich entsprechend anzuwenden sind (vgl. § 3 Abs. 4 i.V.m. § 1
Abs. 3 Satz 2 AO).
aa) Hieraus hat der BFH in ständiger
Rechtsprechung abgeleitet, dass - in Entsprechung zu den
Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 179 Abs. 1 Satz 1, 180 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a AO - über die Frage, ob und in welchem Umfang
Steuernachforderungen auf Hinterziehungshandlungen beruhen und somit
tatbestandlich den Zinsanspruch des § 235 AO auslösen, im Verfahren der
einheitlichen und gesonderten Feststellung zu entscheiden ist (BFH-Urteil
vom 19. April 1989 X R 3/86, BFHE 156, 383, BStBl II 1989, 596;
BFH-Beschlüsse vom 10. Dezember 2003 X B 134/02, BFH/NV 2004, 906; vom
10. Oktober 1994 I B 30/94, BFH/NV 1995, 471 - betreffend
Sonderbetriebseinnahmen -; zustimmend Bublitz, Deutsches Steuerrecht - DStR
- 1990, 438, 440; Schwarz, AO, § 239 Rz 3b). Unterbleibt dies, ist der
Gewinnfeststellungsbescheid zu ergänzen (§ 179 Abs. 3 i.V.m. § 239 Abs. 1
Satz 1 AO; vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1994 XI R 21/93, BFHE 175, 13, BStBl
II 1994, 885). Der - ggf. ergänzte - Feststellungsbescheid ist deshalb nicht
nur für die Folgesteuern bindend, sondern zugleich auch Grundlagenbescheid
für die Zinsfestsetzung nach § 235 AO (§§ 182 Abs. 1 Satz 1, 171 Abs. 10
i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO; BFH-Urteile in BFHE 175, 13, BStBl II 1994,
885; vom 16. März 1993 XI R 42/90, BFH/NV 1994, 75).
bb) Nichts anderes kann für den Zinslauf
gemäß § 233a Abs. 2a AO gelten. Auch hier gebietet es der Zweck des
Feststellungsverfahrens, die Gleichmäßigkeit der Abgabenerhebung
sicherzustellen und etwaige Streitfragen in einem Verwaltungs- bzw.
Gerichtsverfahren zu bündeln (BFH-Urteil in BFHE 156, 383, BStBl II 1989,
596; Bublitz, DStR 1990, 438, 441), die Entscheidung darüber, ob die
Änderung eines Gewinnfeststellungsbescheids auf einem rückwirkenden Ereignis
i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und damit zugleich auch auf einem
rückwirkenden Ereignis i.S. von § 233a AO (BFH-Urteil vom 18. Mai 1999
I R 60/98, BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634, 635) beruht, gegenüber allen
Feststellungsbeteiligten mit bindender Wirkung einheitlich zu treffen (gl.A.
Anwendungserlass zur AO - AEAO - Nr. 74 zu § 233a AO; Heuermann in HHSp,
§ 233a AO Rz 38). Unter welchen Voraussetzungen hiervon wegen geringer
Bedeutung des Falls (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
AO) abgesehen werden kann (s. - zu § 235 AO - FG Baden-Württemberg,
Beschluss vom 6. November 2000 2 K 279/99, EFG 2001, 405), braucht mit
Rücksicht auf den zwischen den Beteiligten bestehenden Streit über das
Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
i.V.m. § 233a Abs. 2a AO) im anhängigen Verfahren nicht entschieden zu
werden (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 180 AO Rz 50).
b) Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 179
Abs. 3 AO (i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO) sind ferner insoweit erfüllt, als
der Bescheid vom 10. April 2003 keine Feststellung zur Rechtsgrundlage der
Änderung enthielt und damit (insoweit) lückenhaft war.
Zwar wird in dem Bescheid unter der
Überschrift "Art der Feststellung" darauf hingewiesen, dass "(er) nach § 175
Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 AO geändert (ist)". Hiermit war jedoch weder nach dem
Willen des FA noch nach der (maßgeblichen) Sicht eines verständigen
Empfängers die Feststellung einer Besteuerungsgrundlage verbunden. Hiergegen
spricht nicht nur, dass erst im Anschluss an den genannten Hinweis auf § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO unter der Überschrift "Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen" die insgesamt erzielten Einkünfte, deren Verteilung
auf die Gesellschafter sowie die weiteren Qualifikationsmerkmale (z.B. Höhe
der Veräußerungsgewinne/-verluste; § 32c des Einkommensteuergesetzes - EStG
-) ausgewiesen werden. Hinzu kommt, dass dieser Teil des Bescheids mit der
Erläuterung schließt, dass die "festgestellten Besteuerungsgrundlagen ...
den Veranlagungen der Beteiligten ... zugrunde gelegt (werden)".
c) Der Ergänzungsbescheid ist ferner
innerhalb der Feststellungsfrist ergangen. Letztere beträgt im Hinblick auf
die Grundlagen zur Festsetzung der Zinsen nach § 233a Abs. 2a AO ein Jahr
(vgl. § 239 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 AO;
BFH-Urteil in BFHE 175, 13, BStBl II 1994, 885) und beginnt nach § 239
Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer
festgesetzt, geändert oder aufgehoben worden ist. Der Senat geht hierbei
davon aus, dass die Einkommensteuerbescheide der Kläger zu 1. und 2. im
Anschluss an den Änderungsbescheid vom 10. April 2003 angepasst wurden. Die
einjährige Feststellungsfrist hat demnach mit Ablauf des Jahres 2003
begonnen und war bei Erlass des Ergänzungsbescheids vom 3. November 2004
noch nicht abgelaufen.
d) Schließlich ist das FA auch zu Recht
davon ausgegangen, dass der Erlass des Änderungsbescheids vom 10. April 2003
auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
i.V.m. § 233a Abs. 2a AO beruhte. Der Senat teilt insbesondere nicht die von
den Klägern im erstinstanzlichen Verfahren geltend gemachte Ansicht, dass
der Erlass des Änderungsbescheids deshalb auf einer nachträglich
bekanntgewordenen Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO beruhte, weil die
Bodenverunreinigungen bereits im Jahre 1991 vorhanden gewesen seien.
aa) Die nachträglich bekanntgewordene
Tatsache i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO (i.V.m. § 181 Abs. 1 AO) erfordert
die nachträgliche Kenntnis von einem bei Erlass des Bescheids bereits
gegebenen Sachverhalt, der zudem auf den Regelungsgehalt des ergangenen
Bescheids in der Weise einwirken muss, dass er entweder zu einer niedrigeren
Steuerfestsetzung oder - wie im Streitfall - zu einer günstigeren
(regelmäßig: niedrigeren) Feststellung einer quantifizierbaren
Besteuerungsgrundlage (hier: Veräußerungsgewinn) führt (vgl. zu Letzterem
von Groll in HHSp, § 173 AO Rz 140, 142, 151, jeweils m.w.N.). Demgegenüber
ist für ein Ereignis, das i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO steuerliche
Wirkung für die Vergangenheit hat, kennzeichnend, dass der in Frage stehende
rechtlich bedeutsame Vorgang (einschließlich tatsächlicher Lebensvorgänge)
erst nach Erlass des zu ändernden Bescheids eingetreten ist und ihm nach dem
einschlägigen materiellen Recht eine rückwirkende steuerliche Bedeutung
zukommt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92,
BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897; BFH-Urteile vom 6. März 2003 XI R 13/02,
BFHE 201, 421, BStBl II 2003, 554; vom 21. April 1988 IV R 215/85, BFHE 153,
485, BStBl II 1988, 863; von Groll in HHSp, § 173 AO Rz 37, m.w.N.).
bb) Im Streitfall ist von dem für den
Ansatz von Veräußerungsgewinnen nach § 16 EStG einschlägigen materiellen
Recht auszugehen.
aaa) Der Große Senat des BFH hat hierzu mit
Beschluss in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 (betreffend Ausfall
gestundeter Kaufpreisforderungen) entschieden, dass der Begriff des
Veräußerungspreises (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG) - entsprechend dem Grundsatz
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und damit zur
Vermeidung sowohl einer Übermaßbesteuerung als auch einer dem Zweck der
Tarifentlastung gemäß §§ 16, 34 EStG widerstreitenden Überentlastung - nach
dem tatsächlich erzielten Erlös zu bestimmen ist. Auch nach der Veräußerung
eintretende Veränderungen des ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreises
sind demnach solange und soweit materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der
Veräußerung zurückzubeziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur
Zahlung des Kaufpreises noch nicht erfüllt hat. Unerheblich ist hierbei,
welche Gründe für die Minderung oder Erhöhung des Erlöses maßgeblich waren
(vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 1/92,
BFHE 172, 80, BStBl II 1993, 894, betreffend Ausfall einer
Freistellungsvereinbarung). Diese Rechtsprechung gilt gleichermaßen für die
Veräußerung von Mitunternehmeranteilen (BFH-Urteil vom 28. Juli 1994
IV R 53/91, BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112; Schmidt/Wacker, EStG,
27. Aufl., § 16 Rz 461, m.w.N.) sowie die Veräußerung von Wirtschaftsgütern
im Rahmen einer Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 6 EStG; BFH-Urteil vom
31. August 2006 IV R 53/04, BFHE 214, 550, BStBl II 2006, 906;
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 292, 384; zur Abgrenzung s. BFH-Urteil vom
1. April 1998 X R 150/95, BFHE 186, 70, BStBl II 1998, 569).
bbb) Hiernach kann im Streitfall kein
Zweifel daran bestehen, dass der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid vom
10. April 2003, mit dem - im Anschluss an die (nach Entdeckung der
Bodenverunreinigungen) angepasste Auseinandersetzungsabrede vom 9. Dezember
2002 - für die Kläger zu 1. und 2. Veräußerungsverluste ausgewiesen wurden,
nur auf der Grundlage eines rückwirkenden Ereignisses i.S. von § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 AO ergehen konnte (gl.A. bereits Senatsurteil vom 26. Juli 1984
IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786, betreffend Vergleich über
zunächst strittigen Abfindungsbetrag). Der Ansicht der Kläger, nach der die
bereits im Jahre 1991 (Beendigung der stillen Gesellschaft) vorhandene und
erst im Jahre 2002 entdeckte Bodenbelastung als eine nachträglich bekannt
gewordene Tatsache i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu qualifizieren sei, die
zu einer niedrigeren Steuer (bzw. entsprechend geänderten Feststellung)
führe, steht entgegen, dass - wie ausgeführt - dem Veräußerungsgewinn nach
§ 16 EStG das tatsächlich vereinbarte Entgelt zugrunde zu legen ist und
deshalb die hierfür wertbildenden Faktoren (im Fall: Bodenkontamination)
erst dann zu einer niedrigeren Steuer führen, d.h. auf den Regelungsgehalt
des Steuerbescheids (oder Feststellungsbescheids; vgl. oben sowie von Groll
in HHSp, § 173 AO Rz 140, 142) einwirken können, wenn sie von den
Vertragsparteien in Form einer (geänderten) Abrede über den Veräußerungs-
oder Auseinandersetzungserlös berücksichtigt worden sind.
ccc) Der Senat weicht mit dieser
Beurteilung nicht vom Urteil des VIII. Senats des BFH vom 19. April 2005
VIII R 68/04 BFHE 209, 476, BStBl II 2005, 762 ab. Allerdings führt die
Entscheidung aus, dass § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO die jeweilige
Änderungsvorschrift - gemeint: § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO - ergänzen könne. Die
Aussage ist indes auf den vom VIII. Senat entschiedenen Sachverhalt
zugeschnitten, nach dem dem FA erst im Jahre 1999 (Bedingungseintritt für
ein höheres Veräußerungsentgelt) bekannt wurde, dass der Steuerpflichtige in
dem - bestandskräftig veranlagten - Jahr 1998 (Veräußerungsjahr =
Streitjahr) über Anwartschaftsrechte i.S. von § 17 EStG verfügt hatte. In
einem solchen Fall mögen zwar - wie vom VIII. Senat angenommen - beide
Korrekturtatbestände (§§ 173 Abs. 1 Nr. 1, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO)
nebeneinander treten und einander ergänzen. Dies lässt sich jedoch bereits
im Ausgangspunkt auf die Verhältnisse des anhängigen Verfahrens nicht
übertragen, weil dem FA mit der Erklärung zur Gewinnfeststellung 1991 die
Auflösung der atypisch stillen Gesellschaft ausdrücklich mitgeteilt und
zudem unmittelbar nach Erlass des Erstbescheids (14. Juli 1993) mit
Schreiben der steuerlichen Berater vom 23. Juli 1993 eine Kopie der
ursprünglichen Auseinandersetzungsabrede übersandt worden ist. Hinzu kommt,
dass der VIII. Senat selbst für den Fall des Zusammentreffens der beiden
genannten Änderungstatbestände ausdrücklich darauf hingewiesen hat, dass im
Rahmen einer durch § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO eröffneten Korrektur die
Rechtsgrundlage dafür, eine erst nach dem Jahr der Veräußerung erhöhte
Gegenleistung rückwirkend bei der Bestimmung des Veräußerungsgewinns zu
berücksichtigen, in § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu sehen sei.
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