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BFH-Urteil vom 14.10.2009 (X R 14/08) BStBl. 2010 II S. 533
Änderung eines Steuerbescheides bei Zusammenveranlagung
1.
Allein die Änderung eines Einkommensteuerbescheides wegen eines den
Vorwegabzug betreffenden rückwirkenden Ereignisses, das die Verhältnisse nur
eines Ehegatten berührt, berechtigt nicht zur Korrektur eines Fehlers, der
die steuerlichen Verhältnisse des anderen Ehegatten berührt.
2.
Eine Änderung wegen einer nachträglich bekannt gewordenen Tatsache kommt
nicht in Betracht, wenn sich die nachträglich bekannt gewordene Tatsache
zunächst wegen Zusammenveranlagung nicht ausgewirkt hatte.
AO § 173 Abs. 1 Nr. 2, § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2; EStG 1990/1997 § 10 Abs. 3 Nr. 2.
Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches FG vom
14. Februar 2008 5 K 282/04 (EFG 2008, 915)
Sachverhalt
I.
Die Kläger und
Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Beide erzielten u.a. als GmbH-Geschäftsführer
Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Nach den Angaben in ihren
Einkommensteuererklärungen bezog der Kläger sozialversicherungspflichtigen,
die Klägerin sozialversicherungsfreien Arbeitslohn. Die Klägerin gab jedoch
an, für sie bestehe als GmbH-Geschäftsführerin eine Anwartschaft auf
Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung aus dem
aktiven Dienstverhältnis.
In den
Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre 1996 bis 1998 kürzte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) aufgrund der Angaben
der Kläger den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG)
vollständig.
Im Juli 2000 wurde erkannt,
dass der Kläger u.a. in der Zeit vom 1. Januar 1996 bis 31. Dezember 1998
nicht der Sozialversicherungspflicht unterlegen hat. Daraufhin zahlte die
Krankenkasse die Beiträge zurück. Entsprechend dem Antrag der Kläger vom
8. Dezember 2000 änderte das FA mit Bescheiden vom 18. Juli 2001 die
Einkommensteuerbescheide für 1996 bis 1998 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 der
Abgabenordnung (AO). Die Änderungen führten zu niedrigeren
Steuerfestsetzungen, weil nunmehr der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen
nur noch teilweise aufgrund der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit
der Klägerin gekürzt wurde.
Wegen der verbliebenen
Kürzung legten die Kläger erfolglos Einspruch ein.
Die dagegen gerichtete Klage
wies das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte
2008, 915 veröffentlichten Urteil zurück.
Es führte aus, die
einschlägige Änderungsnorm des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO berechtige nicht
zu der darüber hinaus begehrten Änderung der Einkommensteuerbescheide 1996
bis 1998. Zulässig sei eine Anpassung nur derjenigen Besteuerungsgrundlagen,
auf die sich das rückwirkende Ereignis auswirke.
Eine Änderung der
Änderungsbescheide vom 18. Juli 2001 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO lehnte das
FG ab. Die Kläger treffe ein grobes Verschulden daran, dass dem FA das
Fehlen einer Anwartschaft der Klägerin auf Altersversorgung erst
nachträglich bekannt geworden sei. Ein Verschulden ihres steuerlichen
Beraters müssten sich die Kläger zurechnen lassen.
Mit der Revision machen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts geltend. Zur Begründung tragen sie
vor, die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides aufgrund eines
rückwirkenden Ereignisses umfasse auch die bei der ursprünglichen
Steuerfestsetzung unterlaufenen Rechtsfehler. In den auf § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 AO gestützten Änderungsbescheiden vom 18. Juli 2001 sei die
Steuerfestsetzung fehlerhaft. Ihr lägen nicht der tatsächliche Sachverhalt,
sondern fehlerhafte Angaben zugrunde.
Weil sich das rückwirkende
Ereignis des Wegfalls der Sozialversicherungspflicht des Klägers auf den
Sachverhalt der Höchstbetragsrechnung nach § 10 Abs. 3 EStG auswirke, werde
der Rechtsfehler der unberechtigten Kürzung des Vorwegabzugs von dem
rückwirkenden Ereignis erfasst. Der Fehlerkorrektur stehe die in § 177 AO
angeordnete Begrenzung des Änderungsrahmens nicht entgegen.
Zu Unrecht habe das FG auch
eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützte Änderung der Bescheide vom 18. Juli
2001 abgelehnt. Die nachträglich bekannt gewordene Tatsache sei für die
Fehlerhaftigkeit der ursprünglichen Bescheide nicht rechtserheblich gewesen.
Fehler, die sich zunächst in keiner Weise auf die Festsetzung der Steuer
ausgewirkt hätten, seien bei der Frage des groben Verschuldens nicht zu
berücksichtigen.
Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Bescheide vom 18. Juli
2001 insoweit abzuändern, als der Vorwegabzug ungekürzt zu gewähren ist.
Das FA beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Das FA bringt vor, entgegen
der Auffassung der Kläger stehe die begehrte Bereinigung des Rechtsfehlers
nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem rückwirkenden Ereignis, das zur
Änderung der ursprünglichen Steuerbescheide geführt habe. Die Anwendung des
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheide aus, weil die Kläger am nachträglichen
Bekanntwerden dieser Tatsache grobes Verschulden treffe.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist unbegründet. Die Kläger
können weder nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO noch nach § 173 Abs. 1 Nr. 2
AO eine Änderung der angefochtenen Bescheide vom 18. Juli 2001 mit dem
Inhalt verlangen, dass ihnen der ungekürzte Vorwegabzug zusteht, auch wenn
weder beim Kläger noch bei der Klägerin die Voraussetzungen für eine Kürzung
des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG gegeben waren.
1. Materiell-rechtlich werden der
Vorwegabzug und seine Kürzung in § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG geregelt.
a) Der Vorwegabzug soll Steuerpflichtigen,
die die Kosten ihrer Zukunftssicherung allein aufbringen müssen, einen
gewissen Ausgleich dafür schaffen, dass bei Arbeitnehmern der Arbeitgeber
die Hälfte der Beiträge zur Zukunftssicherung übernimmt und dass dieser
Anteil zur gesetzlichen Sozialversicherung steuerfrei bleibt. Zur
Verwirklichung dieses Zwecks wird der Vorwegabzug zunächst allen
Steuerpflichtigen in voller Höhe gewährt; anschließend erfolgt in einem
zweiten Schritt jedoch eine Kürzung des Vorwegabzugs bei den Personen, die
nach der Wertung des Gesetzgebers einer solchen Begünstigung ganz oder
teilweise nicht bedürfen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
16. Oktober 2002 XI R 61/00, BFHE 200, 540, BStBl II 2003, 183, m.w.N.). Das
ist vor allem davon abhängig, ob der Steuerpflichtige Einnahmen aus einem
aktiven nichtselbstständigen Beschäftigungsverhältnis bezogen hat und ob ihm
im Rahmen dieses Beschäftigungsverhältnisses besondere Vorteile in Gestalt
arbeitgeberfinanzierter Ansprüche auf Altersversorgung oder auf
Zukunftssicherung zugute gekommen sind, die einen Ausschluss von der mit
einem ungekürzten Vorwegabzug verbundenen Begünstigung rechtfertigen. Sind
Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht oder
Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ohne eigene Beitragsleistung
erworben worden, ist ein weiterer Vorwegabzug nicht geboten (vgl. BFH-Urteil
vom 16. Oktober 2002 XI R 71/00, BFHE 200, 544, BStBl II 2003, 343).
b) In welcher Höhe dem Steuerpflichtigen
der Vorwegabzug zusteht, ist für jeden Steuerpflichtigen isoliert zu
ermitteln. Das gilt auch im Falle der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG.
Zwar kann die Zusammenveranlagung zur Folge haben, dass bei Vorliegen eines
Grundes zur Kürzung des Vorwegabzugs bei nur einem der beiden Ehegatten bei
entsprechender Höhe seiner/ ihrer Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit
der Vorwegabzug in der beiden zustehenden Höhe entfällt (Senatsurteil vom
4. März 1998 X R 109/95, BFH/NV 1998, 1466). Daraus folgt jedoch nicht, dass
die Ermittlung der Höhe des Vorwegabzugs bei zusammen zur Einkommensteuer
veranlagten Ehegatten ein einheitlich zu betrachtender Sachverhalt ist.
Zunächst ist auf die steuerlichen Verhältnisse des einzelnen
Steuerpflichtigen abzustellen.
aa) Auf die Person des Klägers bezogen
durfte das FA beim Erlass der ursprünglichen Steuerbescheide den Vorwegabzug
aufgrund seiner steuerlichen Verhältnisse in voller Höhe kürzen, weil der
Kläger zu diesem Zeitpunkt mit Zahlungen aufgrund gesetzlicher
Sozialversicherungspflicht belastet war und die Höhe seiner Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit die volle Kürzung rechtfertigten. Mit dem Wegfall
der Sozialversicherungspflicht war allerdings der Grund für die Kürzung des
Vorwegabzugs entfallen. Rückblickend gab es in den Streitjahren keinen
Grund, den Vorwegabzug aufgrund der steuerlichen Verhältnisse des Klägers zu
kürzen. Daraus ergab sich für das FA nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO die
Pflicht, die ursprünglichen Bescheide insofern zu korrigieren, als die
Kürzung des Vorwegabzugs nicht länger von den steuerlichen Verhältnissen des
Klägers abhängig war. Dem tragen die Bescheide vom 18. Juli 2001 Rechnung.
bb) Auf die Person der Klägerin bezogen war
das FA sowohl beim Erlass der ursprünglichen Bescheide wie der Bescheide vom
18. Juli 2001 nach seinem damaligen Kenntnisstand ebenfalls zur Kürzung des
Vorwegabzugs berechtigt. Die Klägerin gehörte nach ihren Angaben in den
Steuererklärungen zu dem Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG, bei dem
eine Kürzung des Vorwegabzugs vorgesehen ist. Dass entgegen den Angaben der
Klägerin für sie tatsächlich keine vorwegabzugsschädliche Anwartschaft auf
eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beiträge bestand,
begründet zwar die Fehlerhaftigkeit der betroffenen Bescheide, rechtfertigt
jedoch nicht deren Änderung.
2. Die Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 AO aufgrund der rückwirkenden Änderung der steuerlichen Verhältnisse
des Klägers zwingt nicht dazu, beim Erlass der Änderungsbescheide die Folgen
der später als fehlerhaft erkannten Angaben der Klägerin über ihre
steuerlichen Verhältnisse zu beseitigen.
a) Zwar waren die ursprünglichen Bescheide
nach dieser Vorschrift zu ändern, nachdem die Sozialversicherungspflicht des
Klägers mit Wirkung in die Vergangenheit weggefallen war. Aber dieses
rückwirkende Ereignis betrifft trotz der Zusammenveranlagung der beiden
Kläger allein die steuerlichen Verhältnisse des Klägers. Seine Wirkung auf
die Ermittlung des Höchstbetrags der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen der
zusammen veranlagten Kläger ist lediglich ein Reflex. Diese nach § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderte Beurteilung des Vorwegabzugs beim Kläger
hat keinen rückwirkenden Einfluss auf die Beurteilung des Vorwegabzugs bei
der Klägerin. Daran scheitert das Begehren der Kläger, ihren Veranlagungen
den ungekürzten Vorwegabzug zugrunde zu legen.
b) Entgegen der Auffassung der Kläger
ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 23. November 2000 IV R 85/99 (BFHE 193,
75, BStBl II 2001, 122) nichts Gegenteiliges.
Ausschlaggebend für diese Entscheidung
waren die unmittelbaren Auswirkungen des rückwirkenden Wegfalls der in § 14a
Abs. 4 EStG aufgeführten Begünstigungsvoraussetzung auf einen dem
ursprünglichen Bescheid zugrunde liegenden einheitlichen Sachverhalt, und
nicht dessen im ursprünglichen Bescheid unterschiedliche und teilweise
fehlerhafte Beurteilung. An einem solchen einheitlichen Sachverhalt fehlt es
dagegen in dem vom erkennenden Senat zu beurteilenden Streitfall.
Der nachträgliche und rückwirkende Wegfall
der Sozialversicherungspflicht des Klägers betrifft unmittelbar allein die
Beurteilung seiner steuerlichen Verhältnisse in Bezug auf den Vorwegabzug,
während es sich bei der Frage, ob und in welchem Umfang die steuerlichen
Verhältnisse der Klägerin eine Kürzung des Vorwegabzugs verlangen, um einen
anderen von den Verhältnissen des Klägers unabhängigen Sachverhalt handelt.
Dass sich bei der Zusammenveranlagung der Kläger zur Einkommensteuer
wechselseitige Folgen aus der Beurteilung der jeweiligen steuerlichen
Verhältnisse ergeben können, führt nicht dazu, Fehler, die im ursprünglichen
Bescheid bei der Bemessung des Höchstbetrags für Vorsorgeaufwendungen
unterlaufen sind, über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO berichtigen zu können.
Selbst wenn dem FA bereits bei Erlass der ursprünglichen Bescheide bekannt
gewesen wäre, dass der Kläger nicht der gesetzlichen
Sozialversicherungspflicht unterliegt, hätte es aufgrund der Angaben in den
Steuererklärungen nicht anders entschieden als in den Bescheiden vom
18. Juli 2001.
c) Die in den Bescheiden vom 18. Juli 2001
unterbliebene Berücksichtigung der zutreffenden steuerlichen Verhältnisse
der Klägerin, kann nicht über § 177 Abs. 2 AO berichtigt werden.
Zwar ist § 177 Abs. 2 AO auch bei
Änderungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO anwendbar. Die Saldierung von
materiell-rechtlichen Fehlern nach § 177 AO ist aber nur möglich, soweit die
Bestandskraft eines Bescheides durch eine Änderung bereits durchbrochen ist.
Der Berichtigungsrahmen darf weder überschritten noch unterschritten werden.
Die Kläger verlangen jedoch eine darüber
hinausgehende Änderung. Sie begehren, die Einkommensteuer für die
Streitjahre noch niedriger als in den Änderungsbescheiden vom 18. Juli 2001
festzusetzen, was mit Hilfe von § 177 Abs. 2 AO nicht möglich ist.
3. Die Kläger haben keinen Anspruch auf
Änderung der Bescheide vom 18. Juli 2001 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.
a) Nach dieser Vorschrift ist ein
Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel
nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung
führen, wenn den Steuerpflichtigen am nachträglichen Bekanntwerden kein
grobes Verschulden trifft.
Die maßgebliche Tatsache besteht im
Streitfall darin, dass für die Klägerin keine Zukunftssicherungsleistungen
i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht wurden und sie auch nicht zu dem in § 10c
Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG genannten Personenkreis gehörte. Im Rahmen des § 173
AO kommt einer Tatsache Bedeutung nur dann zu, wenn sie rechtserheblich ist.
Entgegen der Auffassung der Kläger ist die
erst nach Erlass der angefochtenen Bescheide vom 18. Juli 2001 dem FA
bekanntgewordene Tatsache rechtserheblich. Der Umfang des Vorwegabzugs ist
davon abhängig, ob für den Steuerpflichtigen Zukunftssicherungsleistungen
i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht wurden oder ob er zu dem in § 10c Abs. 3
Nr. 1 und 2 EStG genannten Personenkreis gehörte. Dieser Umstand verliert
nicht dadurch seine Bedeutung, dass bei einer Zusammenveranlagung von
Ehegatten nach § 26b EStG seine Wirkung durch die steuerlichen Verhältnisse
des anderen Ehepartners beeinflusst werden kann. Daher war die Klägerin
verpflichtet, die im Erklärungsvordruck abgefragten ergänzenden Angaben zu
den Altersvorsorgeaufwendungen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend
zu machen.
b) Die Kläger trifft ein grobes Verschulden
an dem nachträglichen Bekanntwerden der Tatsache, dass für die Klägerin
keine Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht wurden
und sie auch nicht zu dem in § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG genannten
Personenkreis gehörte.
Bezugspunkt für das grobe Verschulden, das
bei Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit vorliegt, ist die Verletzung von
Mitwirkungs- und Erklärungspflichten. Wer seine Mitwirkungs- und
Erklärungspflichten kennt und ihre Verletzung will oder bewusst in Kauf
nimmt, oder die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen und Fähigkeiten
zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlich großem Maße und in nicht entschuldbarer
Weise verletzt, handelt vorsätzlich bzw. grob fahrlässig. Der
Steuerpflichtige muss die Steuererklärungsformulare sorgfältig lesen und
ausfüllen. Bei Zweifelsfragen muss er sich um Klärung durch Rückfrage beim
FA bemühen. Insoweit haben die Kläger bei der Abgabe ihrer Steuererklärungen
ihre Mitwirkungs- und Erklärungspflichten hinsichtlich der den Vorwegabzug
der Klägerin betreffenden Tatsachen grob schuldhaft verletzt, da sie auf
eine klare Frage eine unzweifelhaft dem tatsächlichen Sachverhalt
widersprechende fehlerhafte Auskunft gegeben haben. Von den auch bei der
Erstellung der Einkommensteuererklärung sachkundig beratenen Klägern konnte
verlangt werden, dass sie eine dem tatsächlichen Sachverhalt entsprechende
Angabe zu den Vorsorgeaufwendungen machen. Auch wäre den Klägern ein
Verschulden des steuerlichen Beraters zuzurechnen.
c) Das Vorbringen der Kläger, der
rechtzeitig eingelegte Einspruch gegen die Änderungsbescheide vom 18. Juli
2001 schließe die Annahme groben Verschuldens aus, greift nicht. Ihm steht
§ 351 Abs. 1 Halbsatz 1 AO entgegen. Die Änderungsbescheide vom 18. Juli
2001 haben die nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist unanfechtbar gewordenen
ursprünglichen Steuerfestsetzungen für die Streitjahre geändert. Das
Begehren der Kläger geht über die vorgenommenen Änderungen hinaus und kann
wie oben dargelegt seinerseits nicht auf Vorschriften über die Aufhebung und
Änderung von Bescheiden gestützt werden.
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