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BFH-Urteil vom 24.2.2010 (II R 44/09) BStBl. 2010 II S. 649
Verfassungsmäßigkeit der rückwirkenden Neuregelung der Besteuerung von
Wohnmobilen über 2,8 t
1.
Die durch das 3. KraftStÄndG vom 21. Dezember 2006 mit Rückwirkung auf den
1. Januar 2006 geschaffenen Neuregelungen für die Wohnmobilbesteuerung
verstoßen nicht gegen das Rückwirkungsverbot, weil diese ausschließlich
begünstigende Wirkung haben.
2.
Die Halter von Wohnmobilen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von über 2,8 t
konnten über den 1. Mai 2005 hinaus mit der Behandlung ihrer Fahrzeuge als
LKW in keinem Falle rechnen. Ein schutzwürdiges Vertrauen in den Fortbestand
dieser Rechtslage lag nicht vor.
KraftStG § 2 Abs. 2b, § 8 Nr. 1a, § 8 Nr.
2, § 9 Abs. 1 Nr. 2a, § 12 Abs. 2 Nr. 1, § 18 Abs. 5; StVZO a.F. § 23 Abs.
6a; GG Art. 20 Abs. 3.
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 12.
Februar 2009 14 K 277/08
Sachverhalt
I.
1
Der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) ist Halter eines Wohnmobils, dessen zulässiges
Gesamtgewicht 3 400 kg beträgt und das durch einen Dieselmotor mit einem
Hubraum von 2 800 Kubikzentimeter angetrieben wird. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte die Kraftfahrzeugsteuer für
das Fahrzeug zunächst nach dem für andere Fahrzeuge i.S. des § 8 Nr. 2 des
Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) geltenden Tarif - Besteuerung nach
dem zulässigen Gesamtgewicht - fest. Durch geänderten Bescheid vom 9. Juli
2007 setzte das FA die Kraftfahrzeugsteuer nach Maßgabe des § 2 Abs. 2b
KraftStG i.d.F. des Dritten Gesetzes zur Änderung des
Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 21. Dezember 2006 - 3. KraftStÄndG - (BGBl I
2006, 3344) fest und berechnete die Kraftfahrzeugsteuer für den Zeitraum bis
zum 31. Dezember 2005 wie bisher nach dem zulässigen Gesamtgewicht und ab
dem 1. Januar 2006 nach dem gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2a i.V.m. § 8 Nr. 1a
KraftStG geltenden neuen Tarif. Der Einspruch, mit dem der Kläger
hinsichtlich der rückwirkenden Erhöhung der festgesetzten Steuer einen
Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot geltend machte,
hatte keinen Erfolg.
2
Das Finanzgericht (FG) wies
die Klage ab. Die rückwirkende Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung durch
das 3. KraftStÄndG sei verfassungsgemäß. Ohne diese Neuregelung hätte das
Wohnmobil des Klägers aufgrund der ersatzlosen Aufhebung des § 23 Abs. 6a
der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO) durch die 27. Verordnung zur
Änderung der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung vom 2. November 2004 (BGBl I
2004, 2712) wesentlich höher als PKW nach dem Hubraum besteuert werden
müssen. Ein schutzwürdiges Vertrauen auf den Fortbestand der bis 1. Mai 2005
geltenden Rechtslage - und damit der Besteuerung des Wohnmobils mit einem
Gesamtgewicht von über 2,8 t als anderes Fahrzeug - habe schon deshalb nicht
bestanden, weil mit einer gesetzlichen Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung
habe gerechnet werden müssen.
3
Mit seiner Revision macht
der Kläger geltend, die durch das 3. KraftStÄndG eingefügten Vorschriften
zur Wohnmobilbesteuerung entfalteten eine echte Rückwirkung, die aufgrund
ihrer belastenden Wirkung und mangels rechtfertigender Gründe
verfassungswidrig sei. Halter von Wohnmobilen hätten aufgrund der im Verlauf
des Gesetzgebungsverfahrens zunächst vorgeschlagenen Beibehaltung der
Besteuerung von Wohnmobilen nach deren verkehrsrechtlich zulässigem
Gesamtgewicht auf einen Fortbestand der bisherigen Besteuerung vertrauen
dürfen und nicht mit der letztlich erfolgten Neuregelung der
Wohnmobilbesteuerung durch das 3. KraftStÄndG zu rechnen brauchen. Auch
könne nicht angenommen werden, dass Wohnmobile mit einem zulässigen
Gesamtgewicht von mehr als 2,8 t nach dem Wegfall des § 23 Abs. 6a StVZO als
PKW einzustufen gewesen wären.
4
Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 9. Juli
2007 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 8. Oktober 2008 dahingehend
zu ändern, dass die Kraftfahrzeugsteuer für das Jahr 2006 nach Maßgabe des
für andere Fahrzeuge geltenden Steuersatzes festgesetzt wird.
5
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
6
Die Revision ist unbegründet und war daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
7
1. Das FA war gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1
KraftStG zum Erlass des angegriffenen Änderungsbescheids berechtigt. Nach
dieser Vorschrift ist die Steuer neu festzusetzen, wenn sich infolge einer
Änderung der Bemessungsgrundlage oder des Steuersatzes eine andere Steuer
ergibt. Diese Voraussetzungen sind auch erfüllt, wenn die Änderung der
Bemessungsgrundlage bzw. des Steuersatzes im Zusammenhang mit der
gesetzlichen Einführung einer neuen Fahrzeugart steht. Dies ist vorliegend
aufgrund der Vorschriften des 3. KraftStÄndG der Fall. Durch diese ist
erstmals die Fahrzeugart des Wohnmobils (§ 2 Abs. 2b KraftStG) eingeführt
worden. Für die Zeit bis zum 31. Dezember 2005 ist eine Sonderregelung
hinsichtlich der Bemessungsgrundlage (§ 18 Abs. 5 KraftStG) und für die Zeit
ab dem 1. Januar 2006 eine Neuregelung im Hinblick auf den Steuersatz (§ 8
Nr. 1a i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2a KraftStG) getroffen worden. Demgemäß konnte
das FA aufgrund der unstreitigen Einstufung des Fahrzeugs des Klägers als
echtes Wohnmobil die Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit ab 1. Januar 2006 nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 8 Nr. 1a und § 9 Abs. 1 Nr. 2a KraftStG ändern.
8
2. Der vom Kläger gerügte Verstoß der die
Wohnmobilbesteuerung betreffenden Bestimmungen des 3. KraftStÄndG gegen das
Rückwirkungsverbot sowie gegen das Vertrauensschutzprinzip liegt nicht vor.
9
a) Die Neuregelungen des 3. KraftStÄndG,
wonach sich für Wohnmobile (§ 2 Abs. 2b KraftStG) die Steuer nach der
Übergangszeit (§ 18 Abs. 5 KraftStG) ab 1. Januar 2006 gemäß § 8 Nr. 1a
i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2a KraftStG nach Gesamtgewicht und
Schadstoffemissionen richtet, sind rückwirkend zum 1. Mai 2005 in Kraft
getreten (Art. 2 des 3. KraftStÄndG). Ausgehend vom Entrichtungszeitraum der
Kraftfahrzeugsteuer (§§ 6 und 11 KraftStG) liegt daher eine echte
Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) des 3. KraftStÄndG insoweit
vor, als auch für alle am Tag der Verkündung dieses Gesetzes abgeschlossenen
Entrichtungszeiträume eine Neufestsetzung der Kraftfahrzeugsteuer zu
erfolgen hatte (Roth, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2007, 313;
insoweit unklar Zens, Neue Wirtschafts-Briefe Fach 8 S. 1551, 1560). Darüber
hinaus erfasst die gesetzliche Neuregelung auch alle nach dem Tag der
Verkündung bereits begonnenen und noch nicht abgeschlossenen
Besteuerungssachverhalte, so dass auch insoweit eine sog. unechte
Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) vorliegt.
10
b) Es bedarf keiner abschließenden
Entscheidung, ob es sich bei dieser rückwirkenden Inkraftsetzung um eine
(echte bzw. unechte) Rückwirkung mit belastender Wirkung handelt. Nur in
diesem Fall wären die für die Rückwirkung von Gesetzen mit belastender
Wirkung geltenden Grundsätze anzuwenden. Rückwirkende Gesetze mit nur
begünstigender Wirkung sind hingegen grundsätzlich unbegrenzt zulässig (vgl.
nur Robbers in: Dolzer/Vogel/Graßhof (Hg.), Bonner Kommentar zum
Grundgesetz, Art. 20 Rz 2372).
11
aa) Die durch das 3. KraftStÄndG
geschaffenen Neuregelungen für die Wohnmobilbesteuerung haben ausschließlich
begünstigende Wirkung. Ohne diese Vorschriften wären Wohnmobile als PKW zu
besteuern gewesen. Diese Steuer wäre höher ausgefallen als diejenige, die
sich für Wohnmobile aufgrund der durch das 3. KraftStÄndG eingefügten
Vorschriften zur Wohnmobilbesteuerung ergibt.
12
(1) Bis zum Ablauf des 30. April 2005 war
weder im KraftStG noch in verkehrsrechtlichen Vorschriften eine Regelung
dazu getroffen, wie als Wohnmobile genutzte Fahrzeuge - d.h. Fahrzeuge, die
nach Bauart und Zweck geeignet und bestimmt sind, Personen nicht nur zu
befördern, sondern ihnen auch das (vorübergehende) Wohnen im Fahrzeug und
damit eine besondere Art des Reisens zu ermöglichen -
kraftfahrzeugsteuerrechtlich einzustufen waren. Diese Gesetzeslücke hat der
Bundesfinanzhof (BFH), ausgehend von der Einstufung von Wohnmobilen als PKW,
im Wege der Analogie dahingehend geschlossen, dass die
kraftfahrzeugsteuerrechtliche Behandlung dieser Fahrzeuge entsprechend der
für sog. Kombinationskraftwagen geltenden Regelung des § 23 Abs. 6a StVZO
bzw. der entsprechenden Vorgängernormen erfolgte (BFH-Urteile vom 22. Juni
1983 II R 64/82, BFHE 138, 493, BStBl II 1983, 747; vom 28. Juli 1992 VII R
118/91, BFHE 169, 468, BStBl II 1993, 250). Wohnmobile mit einem zulässigen
Gesamtgewicht bis 2,8 t, die außer dem Führersitz Plätze für nicht mehr als
acht Personen hatten, waren kraftfahrzeugsteuerrechtlich als PKW zu
beurteilen (BFH-Urteil in BFHE 169, 468, BStBl II 1993, 250). Wohnmobile mit
einem zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 2,8 t waren hingegen wie LKW zu
behandeln und als anderes Fahrzeug i.S. des § 8 Nr. 2 KraftStG zu besteuern
(BFH-Urteil vom 1. Februar 1984 II R 144/81, BFHE 140, 474, BStBl II 1984,
461).
13
(2) Mit der ersatzlosen Aufhebung des § 23
Abs. 6a StVZO war die Grundlage dafür entfallen, Wohnmobile mit einem
zulässigen Gesamtgewicht von über 2,8 t kraftfahrzeugsteuerrechtlich
entsprechend dieser verkehrsrechtlichen Regelung als LKW zu behandeln. Ab 1.
Mai 2005 galt daher - zunächst - auch für diese Fahrzeuge der von der
Rechtsprechung des BFH entwickelte Grundsatz, dass anhand von Bauart und
Einrichtung des Kfz zu beurteilen ist, ob ein PKW oder ein LKW vorliegt
(BFH-Urteil vom 9. April 2008 II R 62/07, BFHE 221, 252, BStBl II 2008, 691,
m.w.N.). Demgemäß waren alle Wohnmobile entsprechend der unter der Geltung
des § 23 Abs. 6a StVZO ergangenen Rechtsprechung ab 1. Mai 2005 als PKW zu
besteuern. Von dieser Rechtslage ist auch die Besteuerungspraxis (vgl. z.B.
Finanzministerium Hessen, Erlass vom 17. März 2005 S 6104 A-1- St III 3.07,
Steuer-Eildienst 2005, 285 ff.) ausgegangen. Die Neuregelung der
Wohnmobilbesteuerung durch das 3. KraftStÄndG hat daher - im Vergleich zu
der für PKW geltenden Hubraumbesteuerung - nach dem ausdrücklichen Willen
des Gesetzgebers (vgl. Bundesratsentwurf eines Gesetzes zur Änderung
kraftfahrzeugsteuerlicher Vorschriften auch hinsichtlich der
Wohnmobilbesteuerung, BRDrucks 229/05; Beschlussempfehlung und Bericht des
Finanzausschusses, BTDrucks 16/3314) aufgrund der Besteuerung nach
zulässigem Gesamtgewicht und zusätzlich nach den Schadstoffemissionen eine
Entlastung der Halter von Wohnmobilen bewirkt.
14
bb) Selbst wenn man der Einschätzung, mit
der Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO seien alle Wohnmobile, also auch
diejenigen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von über 2,8 t als PKW zu
besteuern gewesen, nicht folgen würde, enthalten die Vorschriften des 3.
KraftStÄndG keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung. Denn das
Rückwirkungsverbot tritt insbesondere dann zurück, wenn sich kein
schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte
(Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 23. November 19991
BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 263). Davon ist auszugehen, wenn der Betroffene
schon im Zeitpunkt, auf den die Rückwirkung bezogen war, nicht mit dem
Fortbestand der Regelung rechnen durfte (BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober
19961 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, BVerfGE 95, 64, 86 f.). Lediglich aus dem
Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip können
sich Grenzen der Zulässigkeit ergeben. Diese sind erst überschritten, wenn
die vom Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung des
Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die
Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers
überwiegen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 101, 239, 263, m.w.N., ständige
Rechtsprechung).
15
Die Halter von Wohnmobilen mit einem
zulässigen Gesamtgewicht von über 2,8 t konnten über den 1. Mai 2005 hinaus
mit der Behandlung ihrer Fahrzeuge als LKW in keinem Falle rechnen. Ein
schutzwürdiges Vertrauen in den Fortbestand dieser Rechtslage lag entgegen
der Auffassung des Klägers nicht vor. Denn nach der rechtlichen Lage in dem
Zeitpunkt, auf den der Eintritt der nachteiligen Rechtsfolge vom Gesetz
zurückbezogen wird, musste mit einer entsprechenden Neuregelung gerechnet
werden (BVerfG-Beschluss vom 10. März 19712 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272, 286,
m.w.N.). Denn nach der Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO bedurfte es
offensichtlich einer gesetzlichen Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung. Mit
der Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO war nämlich die Grundlage dafür
entfallen, diese Bestimmung zur Ausfüllung der für diese Fahrzeuge
bestehenden kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Gesetzeslücke heranzuziehen.
Schon in dem Gesetzesantrag des Landes Nordrhein-Westfalen vom 13. April
2005 (BRDrucks 229/05) wurde unter Hinweis auf den Wegfall des § 23 Abs. 6a
StVZO auch für Wohnmobile auf die Notwendigkeit hingewiesen, die Besteuerung
dieser Fahrzeuge "sachgerecht anzupassen".
16
Zudem waren die steuerlichen Folgen der
Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO für die im Gesetz genannten Fahrzeuge mit
einem zulässigen Gesamtgewicht über 2,8 t seit Verkündung der Verordnung zur
Änderung der StVZO im November 2004 allgemein bekannt (vgl. die Begründung
zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung kraftfahrzeugsteuerlicher
Vorschriften auch hinsichtlich der Wohnmobilbesteuerung, BTDrucks 16/519,
8). Die im Verlauf des Gesetzgebungsverfahren des 3. KraftStÄndG geäußerten
und für die Beschlussfassung dieses Gesetzes nicht maßgeblichen
Rechtsauffassungen sowie das vom objektiven Aussagegehalt der BFH-Urteile in
BFHE 138, 493, BStBl II 1983, 747, und in BFHE 140, 474, BStBl II 1984, 461
abweichende Rechtsverständnis des Klägers begründen keine hinreichende
Vertrauensgrundlage in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage.
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Es bestehen auch keine sonstigen Anhaltspunkte dafür, dass das Interesse der
Halter von Wohnmobilen an einer Fortgeltung der Besteuerung nach Maßgabe des
§ 8 Nr. 2 KraftStG die Gründe für die Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung
durch das 3. KraftStÄndG überwogen haben könnte. Einem Verstoß gegen das
Rückwirkungsverbot steht insbesondere entgegen, dass die rückwirkende
Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung aufgrund der durch § 18 Abs. 5 KraftStG
geschaffenen Übergangsregelung für die Zeit vom 1. Mai 2005 bis zum 31.
Dezember 2005 in differenzierter Weise erfolgte. Die Steuerpflichtigen
wurden damit, dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz genügend, schrittweise an
die ab 1. Januar 2006 maßgebliche Besteuerung der Wohnmobile nach
Gesamtgewicht und Schadstoffemissionen herangeführt.
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