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BFH-Urteil vom 23.4.2009 (IV R 9/06) BStBl. 2010 II S. 664
Die
von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur mittelbaren
Grundstücksschenkung gelten auch im Rahmen des § 6b EStG. Eine § 6b-Rücklage
kann daher nicht auf ein im Wege der mittelbaren Grundstücksschenkung
erworbenes Grundstück übertragen werden.
EStG § 6b.
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom
8. Dezember 2005 16 K 20544/02 (EFG 2006, 722)
Sachverhalt
I.
Streitig ist die Frage, ob
das Rechtsinstitut der sog. mittelbaren Grundstücksschenkung auch bei
Rücklagen gemäß § 6b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Anwendung
kommt.
Die Kläger und
Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und werden für die Streitjahre
1997 und 1998 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger erwarb mit
notariellem Vertrag vom 16. Oktober 1997 von seinem Vater (V) im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge einen landwirtschaftlichen Betrieb, den er zuvor
bereits als Pächter bewirtschaftet hatte. Der Hofübergang (Besitzübergang)
war nach dem Notarvertrag rückwirkend auf den 1. Juli 1997 datiert. Die
Beteiligten sind wegen der steuerlich nicht anzuerkennenden Rückwirkung
einvernehmlich von dem Besitzübergang zum 1. Oktober 1997 ausgegangen. Dies
führte zur Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres vom 1. Juli 1997 bis
30. September 1997 beim V.
Im Zusammenhang mit Grund-
und Bodenverkäufen hatte V Rücklagen gemäß § 6b Abs. 3 EStG in dem
Wirtschaftsjahr 1994/95 in Höhe von 2.745.475,61 DM und in dem
Wirtschaftsjahr 1995/96 in Höhe von 52.145 DM gebildet. § 2 des
Hofübergabevertrages bestimmt, dass diese Rücklagen an den Übernehmer
"übergeben werden".
Mit Vertrag vom 17. Oktober
1997 erteilte V dem Kläger ein Schenkungsversprechen über 1,64 Mio. DM unter
der Auflage, den Schenkungsbetrag nur für den Kauf des Hofes H in X sowie
von weiteren 2 ha Land in X (Flurbereinigungsverfahren) zu verwenden. Mit
Kaufvertrag vom 17. Oktober 1997 erwarb der Kläger den entsprechenden
Betrieb zum Preis von insgesamt 1.482.000 DM zuzüglich Nebenkosten; mit
Vertrag vom 19. Mai 1998 die übrigen Flächen zu einem Preis von 51.561 DM.
Mit Vertrag vom 29. Januar
1998 erteilte V dem Kläger ein weiteres Schenkungsversprechen über
1,46 Mio. DM unter der Auflage, den Schenkungsbetrag zum Ankauf von
Landwirtschaftsflächen des Herrn EU sowie bezüglich eines etwaigen Restes
für den Ankauf von Flächen der Frau LLA oder alternativ für die Anschaffung
von Gütern, die nach § 6b EStG begünstigt sind, zu verwenden. Mit
Notarvertrag vom selben Tage erwarb der Kläger von Herrn EU
landwirtschaftliche Grundstücke für 1,29 Mio. DM. Von der zugesagten
Schenkung wurden lediglich 1,32 Mio. DM von V an den Kläger gezahlt.
Der Kläger übertrug die von
V übernommenen Rücklagen gemäß § 6b EStG auf die erworbenen
landwirtschaftlichen Grundstücke und Gebäude (Grundstücke und Gebäude Hof H
1.266.217,40 DM; Grundstücke EU 1.305.385,78 DM; Flächen Flurbereinigung
51.561 DM) sowie auf weitere Maschinenkäufe (125.758,75 DM).
Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) veranlagte die Kläger zunächst
erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Einkommensteuer 1997
und 1998.
Im Rahmen einer Außenprüfung
stellte sich der Prüfer auf den Standpunkt, dass der Kläger die Grundstücke
und Gebäude im Wege mittelbarer Grundstücksschenkungen und damit
unentgeltlich von V erhalten habe. Er habe deshalb insoweit keine
Anschaffungskosten getragen. Dies habe zur Folge, dass die von V gebildeten
§ 6b-Rücklagen nach Ablauf der Reinvestitionsfrist mit Gewinnzuschlag
zwangsweise aufzulösen seien.
Dem folgte das FA und erließ
jeweils gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte
Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre (1997 und 1998). Darin
berücksichtigte es die Auflösung der § 6b-Rücklagen nebst Gewinnzuschlag und
im Gegenzug Abschreibungen auf die hinzu erworbenen Wirtschaftsgüter. Dabei
ging das FA davon aus, dass die Rücklagen im Wesentlichen zum Ende des
Wirtschaftsjahres 1997/98 aufzulösen seien, da das bei V entstandene
Rumpfwirtschaftsjahr in die Fristberechnung gemäß § 6b Abs. 3 EStG mit
einzubeziehen sei.
Die dagegen erhobene Klage
hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, dass der Kläger die von V
in den Wirtschaftsjahren 1994/95 und 1995/96 gebildeten Rücklagen auf die im
Wirtschaftsjahr 1997/98 erworbenen Reinvestitionsgüter (Hof H und
Grundstücke EU und Flurbereinigungsflächen) habe übertragen können (§ 6b
Abs. 3 EStG), da er die Anschaffungskosten für den Erwerb der Grundstücke
getragen habe. Der Begriff der Anschaffungskosten sei aus der auch im
Steuerrecht geltenden Legaldefinition des § 255 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) abzuleiten.
Auf Grund der
handelsrechtlichen Beurteilung sei die Entgeltlichkeit der
Anschaffungsvorgänge im Streitfall zu bejahen. Das von der Rechtsprechung
entwickelte Rechtsinstitut der mittelbaren Grundstücksschenkung stehe dieser
Beurteilung nicht entgegen. Dieses Rechtsinstitut sei außerhalb des
Schenkungsteuerrechts nur im Falle von steuerlichen Subventionstatbeständen
(§ 10e EStG, Eigenheimzulage, Fördergebietsgesetz - FördG -) angewandt
worden. Auf die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG finde diese Rechtsprechung
keine Anwendung.
Im Übrigen habe die Klage
für das Streitjahr 1997 auch deshalb Erfolg, weil die in den
Wirtschaftsjahren 1994/95 und 1995/96 gebildeten Rücklagen nach § 6b Abs. 3
Satz 5 EStG erst zum Schluss der Wirtschaftsjahre 1998/99 und 1999/2000
aufzulösen seien.
Die vollständigen
Urteilsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 722
abgedruckt.
Dagegen richtet sich die
Revision des FA, die auf die Verletzung materiellen Rechts sowie auf das
Vorliegen einer Überraschungsentscheidung gestützt wird.
Das Vorliegen einer
mittelbaren Grundstücksschenkung sei zwischen den Beteiligten nicht
streitig. Dieser Weg sei offensichtlich im Hinblick auf die
schenkungsteuerlichen Vorteile gewählt worden.
Die von der Rechtsprechung
im Schenkungsteuerrecht entwickelten Grundsätze zur mittelbaren
Grundstücksschenkung seien entsprechend im Ertragsteuerrecht zu beachten.
Der bisherigen Rechtsprechung könne nicht entnommen werden, dass dieses
Rechtsinstitut im Ertragsteuerrecht nur auf die bisher entschiedenen Fälle
zur Wohnungseigentumsförderung zu beschränken sei. Soweit das FG dieses
Rechtsinstitut im Ertragsteuerrecht nur bei Subventionsnormen für anwendbar
halte, verkenne es, dass auch die hier maßgebliche Vorschrift des § 6b EStG
eine Subventionsnorm sei. Gegenstand der Schenkung seien daher die
Grundstücke und nicht das zugedachte Geld gewesen. Dem Kläger seien deshalb
keine Anschaffungskosten für die Grundstücke entstanden.
Der Auflösungszeitpunkt der
Rücklagen sei ebenfalls zutreffend ermittelt worden. Die Einkünfte seien V
bis zum steuerlich maßgeblichen Übertragungszeitpunkt zuzurechnen gewesen.
Bei V sei daher bis zum Übertragungszeitpunkt ein Rumpfwirtschaftsjahr zu
bilden gewesen. Dieses sei in die Fristberechnung mit einzubeziehen.
Soweit das FG entschieden
habe, dass die Rücklagen frühestens zum Ablauf des Wirtschaftsjahres 1998/99
aufzulösen seien (und damit weitgehend außerhalb der Streitjahre), handele
es sich um eine Überraschungsentscheidung, mit der sich das FA nicht habe
auseinandersetzen können.
Das FA beantragt
(sinngemäß), die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die
Revision zurückzuweisen.
Sie nehmen Bezug auf die
Ausführungen der Vorentscheidung und führen ergänzend aus, dass § 255 Abs. 1
bis 3 HGB nicht nur für die Beurteilung der Aufwendungen als Anschaffungs-
und Herstellungskosten, sondern auch für die Frage einschlägig sei, wem die
Kosten entstanden seien. Danach könne nicht zweifelhaft sein, dass der
Kläger die Grundstücke erworben habe. V habe sich an dem Erwerbsvorgang
nicht beteiligt. Dies werde im Grunderwerbsteuerrecht ebenso beurteilt. Es
gebe keinen Grund, im Steuerrecht vom Handelsrecht abzuweichen.
Das FA habe § 4 Abs. 1
Satz 5 EStG nicht berücksichtigt. Wenn die Anschaffungsvorgänge nicht dem
Kläger, sondern dem V zuzurechnen seien, müssten die Grundstücke mittels
Einlage in das Betriebsvermögen des Klägers gelangt sein.
Bereits die Geldschenkung
habe jedoch zu einer Einlage beim Kläger geführt. Eine Bilanzierung als
geschenktes Grundstück sei insoweit nicht in Betracht zu ziehen. Erst mit
der Anschaffung der Grundstücke hätten sie bilanziert werden können; die
bilanzierten Gelder hätten dann das Betriebsvermögen und die Bilanz
verlassen. Eine Umdeutung der Schenkung in eine mittelbare
Grundstückseinlage i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG komme nicht in Betracht.
Im Übrigen behandele die
Rechtsprechung auf der Absatzseite Entnahmen als subsidiär zur Veräußerung.
Dies müsse gleichermaßen für die Beschaffungsseite gelten. Liege daher ein
Erwerbsvorgang vor, könne dieser nicht in eine Schenkung durch eine andere
Person umgedeutet werden. Einlagen seien daher dem entgeltlichen
Anschaffungsvorgang nachrangig.
§ 6b EStG sei normspezifisch
auszulegen. Nach dem Wortlaut verlange die Norm nur, dass
Reinvestitionsgüter angeschafft oder hergestellt würden. Die
Reinvestitionsgüter müssten danach ins Betriebsvermögen gelangen. Nicht
erforderlich sei dagegen, dass der Steuerpflichtige die Anschaffung oder
Herstellung vornehme.
Zudem sei im Streitfall § 6
Abs. 3 EStG (früher § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung -
EStDV -) zu beachten. Danach habe der unentgeltliche Betriebsübernehmer
(hier der Kläger) die vom Betriebsübergeber gebildeten Rücklagen zu
übernehmen. Es sei deshalb auch möglich, dass der Kläger nach der
Betriebsübernahme einen Veräußerungsgewinn realisiere und diesen gemäß § 6b
Abs. 1 Satz 1 EStG auf ein vom Betriebsübergeber angeschafftes
Wirtschaftsgut, welches er gemäß § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übernommen
habe, übertrage. Bei einer zeitlich gestreckten Betriebsübergabe i.S. von
§ 6 Abs. 3 EStG stelle sich des Weiteren die Frage, wann die Rücklage gemäß
§ 6b Abs. 3 EStG auf den Betriebsübernehmer übergehe, wenn sowohl Übergeber
als auch Übernehmer Reinvestitionen durchgeführt hätten.
Eine Anwendung des
Rechtsinstituts der mittelbaren Grundstücksschenkung auch im Bereich der
Werbungskosten und Betriebsausgaben würde im Ergebnis auch der
Rechtsprechung zum abgekürzten Zahlungsweg zuwider laufen.
Die Versagung der
Gewinnübertragung auf die vom Kläger angeschafften Reinvestitionsobjekte
würde dem Sinn und Zweck des § 6b Abs. 3 EStG widersprechen, da gerade durch
die Verwendungsauflage dem Zweck des § 6b EStG Rechnung getragen werde, die
Mittel zur Finanzierung betrieblicher Nutzflächen zu verwenden. In diesem
Zusammenhang müsse auch die enge Verbindung zwischen Betriebsübergeber und
Betriebsübernehmer berücksichtigt werden, die dazu führe, dass Letzterer die
Rücklage übernehmen müsse. Der vorliegende Sachverhalt sei deshalb ebenso zu
beurteilen, als wenn der Betriebsübergeber die Reinvestition selbst
durchgeführt hätte und der Betriebsübernehmer an seine Stelle getreten wäre.
Eine andere Lösung bestünde
darin, die Rücklagenübertragung noch bei V als fingiertem Erwerber
zuzulassen. Der Sachverhalt sei dann so zu behandeln, als ob V die
Investitionen mit den zurückbehaltenen Geldmitteln durchgeführt und als
Betriebsvermögen erworben und erst anschließend die Grundstücke zum Buchwert
auf den Kläger übertragen habe.
Zu Unrecht komme das FA zu
einer vorzeitigen Auflösung der Rücklage, weil in Folge der Hofübertragung
zwei Rumpfwirtschaftsjahre zu bilden gewesen seien. Dies könne im Streitfall
nicht gelten, da der Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung des
Rechtsvorgängers eingetreten sei. Eine Verkürzung des
Reinvestitionszeitraums sei in diesem Fall nicht gerechtfertigt. Jedenfalls
hätte für das Rumpfwirtschaftsjahr nur eine anteilige Verzinsung erfolgen
dürfen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist unbegründet, soweit sie
den Einkommensteuerbescheid 1997 betrifft. Insoweit ist sie zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die Revision ist begründet, soweit sie den
Einkommensteuerbescheid 1998 betrifft. Insoweit führt sie zur Aufhebung der
Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
Den von dem FA gerügten Verfahrensfehler
(Vorliegen einer Überraschungsentscheidung) hält der Senat, ungeachtet der
erheblichen Bedenken gegen dessen ordnungsgemäße Darlegung gemäß § 120
Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO, jedenfalls nicht für durchgreifend. Das FG ist
davon ausgegangen, dass die von V gebildeten Rücklagen auf die von dem
Kläger erworbenen Grundstücke übertragen werden konnten. Ausgehend von
diesem materiell-rechtlichen Standpunkt des FG kam es auf die lediglich
hilfsweisen Erwägungen zum richtigen Zeitpunkt der Auflösung der Rücklagen
nicht an. Eine andere Entscheidung des FG wäre in der Sache daher nicht
möglich gewesen.
Die von V in den Wirtschaftjahren 1994/95
und 1995/96 gebildeten Rücklagen können nicht auf die Anschaffungskosten der
mit notariellen Verträgen vom 17. Oktober 1997 und 29. Januar 1998
erworbenen Grundstücke und Gebäude übertragen werden, da diese nicht vom
Kläger angeschafft worden sind (dazu unter 1.).
Die Rücklagen sind jedoch erst zum Schluss
der Wirtschaftsjahre 1998/99 bzw. 1999/2000 gewinnerhöhend aufzulösen (dazu
unter 2.).
1. Gemäß § 6b Abs. 3 EStG können
Steuerpflichtige, wenn sie bei Veräußerung in § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG
aufgeführter Wirtschaftsgüter eine gewinnmindernde Rücklage gebildet haben,
von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter in § 6b Abs. 1
Satz 2 EStG genannter Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier
Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, einen Betrag bis
zur Höhe der Rücklage abziehen. Im Gegenzug ist die Rücklage insoweit
aufzulösen. Sind keine Reinvestitionsobjekte angeschafft oder hergestellt
worden und ist die Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung
folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie nach § 6b Abs. 3
Satz 5 EStG in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.
a) Wird ein Betrieb im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge übertragen, tritt der Betriebsübernehmer in die
Rechte und Pflichten des Betriebsübergebers ein. Eine vom Betriebsübergeber
gebildete Rücklage ist deshalb vom Betriebsübernehmer zu übernehmen und
entsprechend fortzuführen. Dies hat zur Folge, dass eine Übertragung der
Rücklage auf Reinvestitionsobjekte oder eine gewinnerhöhende Auflösung der
Rücklage ausschließlich beim Betriebsübernehmer zu erfassen ist (vgl. Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. September 1994 IV R 61/93, BFHE 176,
350, BStBl II 1995, 367).
b) Die Übertragung der Rücklage kommt nur
dann in Betracht, wenn ein Reinvestitionsobjekt i.S. des § 6b Abs. 1 Satz 2
EStG bis zum Ablauf der vierjährigen Reinvestitionsfrist angeschafft oder
hergestellt wird (§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG).
aa) Anschaffung i.S. des § 6b Abs. 3 Satz 2
EStG ist der entgeltliche Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an einem
Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom 28. Januar 1981 IV R 111/77, BFHE 132, 534,
BStBl II 1981, 430). Keine Anschaffung oder ein anschaffungsähnlicher
Vorgang ist demgegenüber die Einlage eines Wirtschaftsgutes aus dem
Privatvermögen in das Betriebsvermögen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1984
IX R 27/82, BFHE 143, 46, BStBl II 1985, 250). Gleiches gilt für den
unentgeltlichen Erwerb eines Reinvestitionsobjekts.
bb) Ein unentgeltlicher Erwerb i.S. des
§ 6b Abs. 3 EStG liegt auch dann vor, wenn ein Grundstück im Wege der
mittelbaren Schenkung erworben wird. Die von der Rechtsprechung im
Schenkungsteuerrecht zur mittelbaren Grundstücksschenkung entwickelten
Grundsätze gelten für das gesamte Einkommensteuerrecht (BFH-Urteile vom
15. Mai 1990 IX R 21/86, BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67; vom 8. Juni 1994
X R 51/91, BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779, und vom 29. Juli 1998
X R 50/95, BFH/NV 1999, 301; BFH-Beschluss vom 23. Mai 2003 IX B 66/02,
BFH/NV 2003, 1317) und somit auch im Rahmen des § 6b EStG. Dies beruht
darauf, dass der Begriff der Anschaffungskosten nach Maßgabe des für die
Gewinn- und Überschusseinkünfte maßgeblichen § 255 HGB Aufwand des
Steuerpflichtigen voraussetzt, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und
ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (vgl. BFH-Urteile vom
30. September 1997 IX R 25/96, BFH/NV 1998, 167; vom 12. September 2001
IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574). Nach diesen Grundsätzen
bestimmt sich der Gegenstand der Schenkung nach der Schenkungsabrede und
nach dem, was der Bedachte endgültig erhalten hat. Es kommt also darauf an,
was nach der Schenkungsabrede geschenkt sein soll und worüber der Bedachte
im Verhältnis zum Schenker tatsächlich und rechtlich verfügen kann.
Entscheidend ist nicht, auf welche Weise sich das Vermögen des Schenkers
mindert, sondern wie sich das Vermögen beim Bedachten vermehrt. Kann der
Beschenkte nicht über das ihm zugedachte Geld, sondern (erst) über das damit
erworbene Grundstück verfügen, ist Gegenstand der Schenkung das Grundstück.
Der Anwendung des Rechtsinstituts der
mittelbaren Schenkung bei der Frage, wer die Anschaffungskosten getragen
hat, steht nicht entgegen, dass, wie das FG zutreffend ausführt, der
Beschenkte den Grundstückskaufvertrag abgeschlossen hat und er damit
zivilrechtlich den Kaufpreis schuldet. Denn die steuerliche Beurteilung
eines Sachverhalts folgt nicht zwingend den zivilrechtlichen Vorgaben.
Vielmehr stellt das Steuerrecht maßgeblich auf den wirtschaftlichen Gehalt
der vorliegenden Vereinbarungen ab.
Die bisherige Rechtsprechung hat das
Rechtsinstitut der mittelbaren Grundstücksschenkung nicht lediglich auf
Subventionsnormen (§ 10e EStG, Eigenheimzulage, FördG) begrenzt. Auch im
Rahmen der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hat der
BFH die Anschaffungskosten eines Grundstücks bei einer mittelbaren
Grundstücksschenkung dem Schenker und nicht dem Beschenkten zugerechnet
(BFH-Urteil in BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67). Im Übrigen kann der Verweis
darauf, dass der Anwendungsbereich des Rechtsinstituts der mittelbaren
Grundstücksschenkung ausschließlich auf Subventionstatbestände beschränkt
sei, im Rahmen des § 6b EStG nicht verfangen, da auch diese Norm
Subventionscharakter (Steuerstundung) hat.
cc) Weder der Wortlaut noch der Normzweck
des § 6b EStG gebieten eine andere Auslegung. Aus dem Wortlaut kann, anders
als die Kläger meinen, nicht abgeleitet werden, dass die Anschaffung oder
Herstellung des Reinvestitionsobjekts völlig unabhängig von der Person des
Betriebsinhabers sei und es nicht darauf ankomme, wer den Aufwand getragen
habe. Die ständige Rechtsprechung geht vielmehr davon aus, dass § 6b EStG
eine personenbezogene Steuervergünstigung ist (BFH-Urteil vom 24. März 1992
VIII R 48/90, BFHE 168, 521, BStBl II 1993, 93, m.w.N. zur Rechtsprechung).
Auch der Sinn und Zweck der Regelung lässt nur die Auslegung zu, dass es
eines entgeltlichen Anschaffungsvorgangs bedarf. Durch den Verzicht auf die
sofortige Besteuerung der realisierten stillen Reserven soll der Wirtschaft
die ökonomisch sinnvolle Anpassung an strukturelle Veränderungen erleichtert
werden (BTDrucks IV/2400, S. 62). Ziel ist es daher, die durch den
Veräußerungsgewinn erzielte Liquidität zunächst vollständig im Unternehmen
zu belassen, damit diese für den Erwerb von Reinvestitionsgütern zur
Verfügung steht. Werden die Reinvestitionsgüter indes unentgeltlich
erworben, bedarf es der so gewonnenen Liquidität nicht. Es ist daher
sachgerecht, eine Übertragung der Rücklagen auf die unentgeltlich erworbenen
Wirtschaftsgüter zu versagen.
dd) Liegt eine mittelbare
Grundstücksschenkung vor, ist diese beim Beschenkten, der - wie hier - die
Grundstücke betrieblich nutzt, als Einlage zu erfassen. Diese ist mit dem
Teilwert anzusetzen, der hier zwingend den Anschaffungskosten entspricht
(§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG).
Da der Grundstückserwerb zunächst dem
Schenker wirtschaftlich zugerechnet wird, vermag der Einwand der Kläger
nicht zu greifen, dass Einlagen einer entgeltlichen Anschaffung immer
nachrangig sind. Ein Subsidiaritätsverhältnis kann grundsätzlich nur
insoweit vorliegen, als sowohl der Erwerb als auch die Einlage von einem
Steuerpflichtigen verwirklicht werden. Dies ist, wie zuvor dargelegt, nicht
der Fall. Der Erwerb wird dem Schenker und die Einlage dem Beschenkten
zugerechnet.
Die Beachtung des Rechtsinstituts der
mittelbaren Grundstücksschenkung im Anwendungsbereich des § 6b EStG
kollidiert auch nicht mit der Rechtsprechung zum abgekürzten Zahlungsweg
oder zum abgekürzten Vertragsweg (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 15. November
2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623). Den beiden
letztgenannten Fällen ist gemein, dass der Zuwendungsgegenstand ein
Geldbetrag ist. Demgegenüber wird bei der mittelbaren Grundstücksschenkung
das Grundstück zugewandt.
c) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der
Kläger die streitgegenständlichen Grundstücke unentgeltlich erworben. Eine
Übertragung der von V gebildeten Rücklagen auf die Grundstücke scheidet
mithin aus.
aa) Zutreffend gehen die Beteiligten und
das FG davon aus, dass die Grundstücke dem Kläger im Wege der mittelbaren
Grundstücksschenkung übertragen worden sind. Nach den beiden
Schenkungsverträgen wurde dem Kläger der Geldbetrag mit der Weisung des V
überlassen, die im Einzelnen näher bezeichneten Grundstücke zu erwerben.
Entsprechend dieser "Auflage" hat der Kläger (zivilrechtlich) mit dem Geld
die Grundstücke erworben und damit auch seinerseits die ihm obliegenden
Pflichten aus den Schenkungsverträgen erfüllt.
Dem Einwand der Kläger, dass die
Voraussetzungen einer mittelbaren Grundstücksschenkung bei dem
Schenkungsversprechen laut notariellem Vertrag vom 29. Januar 1998 nicht
vorgelegen hätten, da die zu erwerbenden Grundstücke im Schenkungsvertrag
nicht ausreichend konkret bestimmt worden seien, vermag der Senat nicht zu
folgen. Für die Frage der Bestimmbarkeit des Zuwendungsobjektes ist auf den
Empfängerhorizont der Vertragsparteien abzustellen. Aus deren Sicht waren
die zu erwerbenden Grundstücke bei Abschluss des Schenkungsvertrages aber
bestimmbar. Wie sich den Eintragungen in der Urkundenrolle des beurkundenden
Notars entnehmen lässt, ist der Kaufvertrag (Urkundenrolle 11/98) über die
zu erwerbenden Grundstücke am selben Tag und ersichtlich direkt im Anschluss
an die Beurkundung des Schenkungsversprechens (Urkundenrolle 10/98) mit dem
Grundstücksveräußerer abgeschlossen worden. Es liegt daher auf der Hand,
dass die Beteiligten des hier zu beurteilenden Schenkungsvertrages eben
diese Grundstücke dem Schenkungsversprechen zu Grunde gelegt haben.
bb) Auch der zeitliche und sachliche
Zusammenhang der unentgeltlichen Betriebsübergabe im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge mit der mittelbaren Grundstücksschenkung
rechtfertigen nicht die Annahme, dass die erworbenen Grundstücke als
begünstigte Reinvestitionsobjekte i.S. des § 6b EStG anzusehen sind.
Zutreffend weisen die Kläger zwar darauf
hin, dass eine Rücklagenübertragung möglich gewesen wäre, wenn V die
Grundstücke erworben und erst im Anschluss daran den Betrieb auf den Kläger
übertragen hätte. Ebenso wäre eine Rücklagenübertragung möglich gewesen,
wenn V dem Kläger das Geld (ohne die in Rede stehenden Anweisungen zum
Erwerb des Grundbesitzes) geschenkt hätte und dieser die Grundstücke sodann
erworben hätte. Auf Grund der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit der
Sachverhalte kann indes keine andere steuerliche Würdigung erfolgen. Denn
Anknüpfungspunkt der steuerlichen Beurteilung ist stets der verwirklichte
und nicht der hypothetische Sachverhalt. V und der Kläger haben im
Streitfall ersichtlich ganz bewusst die vorliegende Sachverhaltsgestaltung
gewählt, um den durch die Grundstücksverkäufe des V erzielten erheblichen
Wertzuwachs aus schenkungsteuerlicher Sicht möglichst vorteilhaft auf den
Kläger übertragen zu können. Es ist daher kein Grund dafür ersichtlich, bei
der Schenkungsteuer von einer Grundstücksschenkung und bei der
Ertragsbesteuerung von einer Geldschenkung auszugehen.
cc) Schließlich lässt der vorliegende
Sachverhalt eine dahingehende Auslegung nicht zu, dass die Reinvestition dem
V zugerechnet wird, dieser die von ihm gebildeten Rücklagen auf die
angeschafften Grundstücke übertragen und diese dann erst zum insoweit
reduzierten Buchwert auf den Kläger übertragen hat. Zwar ist eine zeitlich
gestreckte Betriebsübertragung dem Grunde nach möglich (vgl. BFH-Urteil vom
12. April 1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653), eine zeitliche
Streckung des Übertragungsvorgangs ist im Streitfall aber nicht erfolgt.
Vielmehr hat V den Betrieb in einem Rechtsakt auf den Kläger übertragen.
Zudem ist der Übergang der Rücklagen auf den Kläger ausdrücklich in dem
Betriebsübergabevertrag aufgenommen worden.
2. Die von V in den Wirtschaftsjahren
1994/95 und 1995/96 gebildeten Rücklagen sind ungeachtet des bei V
entstandenen Rumpfwirtschaftsjahres (1. Juli 1997 bis 30. September 1997)
beim Kläger erst in den Wirtschaftsjahren 1998/99 und 1999/2000 aufzulösen.
a) Gemäß § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG ist eine
wirksam gebildete Rücklage, die am Schluss des vierten auf ihre Bildung
folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden ist, in diesem Zeitpunkt
gewinnerhöhend aufzulösen.
b) Das Wirtschaftsjahr umfasst regelmäßig
einen Zeitraum von 12 Monaten (§ 8b Satz 1 EStDV) und ist bei Landwirten
grundsätzlich der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni (§ 4a Abs. 1 Sätze 1 und
2 Nr. 1 EStG). Grundsätzlich beträgt der Reinvestitionszeitraum daher
48 Monate. Gemäß § 8b Satz 2 EStDV kann das Wirtschaftsjahr jedoch auch
einen Zeitraum von weniger als 12 Monaten (sog. Rumpfwirtschaftsjahr) und im
Einzelfall, bei bestimmten land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, einen
Zeitraum von mehr als 12 Monaten erfassen (vgl. § 8c Abs. 2 Satz 2 EStDV).
c) Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut
fällt unter das Wirtschaftsjahr i.S. des § 6b Abs. 3 EStG auch das
Rumpfwirtschaftsjahr gemäß § 8b Satz 2 EStDV oder das verlängerte
Wirtschaftsjahr gemäß § 8c Abs. 2 Satz 2 EStDV (so auch BFH-Urteil vom
10. November 2004 XI R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596 für die
gleichlautende Regelung in § 7g Abs. 5 EStG). Nur durch diese am Wortlaut
orientierte Auslegung wird sichergestellt, dass der Reinvestitionszeitraum
grundsätzlich einen Zeitraum von 48 Monaten nicht überschreitet (Ausnahme:
§ 8c Abs. 2 Satz 2 EStDV).
d) Diese Grundsätze finden jedoch keine
Anwendung, wenn die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres im Zusammenhang mit
einer unentgeltlichen Betriebsübergabe gemäß § 6 Abs. 3 EStG (früher § 7
Abs. 1 EStDV) steht. In diesem Fall tritt der Betriebsübernehmer
(Rechtsnachfolger) in die Rechtsposition des Betriebsübergebers
(Rechtsvorgänger) ein. Dies gilt, wie unter II.1.a ausgeführt, auch
hinsichtlich der Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 EStG. In diesem Fall gebieten
Sinn und Zweck der Regelung, den Reinvestitionszeitraum von vier Jahren
nicht durch die Entstehung eines Rumpfwirtschaftsjahres in der Person des
Betriebsübergebers abzukürzen. Vielmehr ist im Fall der unentgeltlichen
Betriebsübernahme während des laufenden Wirtschaftsjahres das insoweit
zwingend gemäß § 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV entstehende Rumpfwirtschaftsjahr beim
Betriebsübergeber mit dem entstehenden Rumpfwirtschaftsjahr beim
Betriebsübernehmer zu verklammern und lediglich als ein Wirtschaftsjahr i.S.
des § 6b Abs. 3 EStG zu werten. Durch diese Verklammerung wird
sichergestellt, dass die Reinvestitionsfrist auch im Fall der
unentgeltlichen Betriebsübergabe einen Zeitraum von 48 Monaten umfassen
kann. Nur diese an Sinn und Zweck der Norm orientierte Auslegung
gewährleistet, dass der Rechtsnachfolger bezüglich der Rücklage gemäß § 6b
EStG tatsächlich in die Rechtsposition des Betriebsübergebers eintritt.
e) Diese Beurteilung gilt gleichermaßen für
die Höhe des Gewinnzuschlags gemäß § 6b Abs. 7 EStG. Soweit die
unentgeltliche Betriebsübergabe im laufenden Wirtschaftsjahr erfolgt und
dadurch zwei Rumpfwirtschaftsjahre entstehen, ist der Gewinnzuschlag
regelmäßig nur für vier volle Wirtschaftsjahre zu erheben (ebenso FG
Niedersachsen, Urteil vom 24. Mai 2006 2 K 14/05, EFG 2006, 1732).
f) Ausgehend von diesen Grundsätzen waren
die von V in den Wirtschaftsjahren 1994/95 und 1995/96 gebildeten Rücklagen
erst zum Schluss der Wirtschaftsjahre 1998/99 und 1999/2000 gewinnerhöhend
aufzulösen und erst zu diesem Zeitpunkt der Gewinn zusätzlich um jeweils
24 % des aufgelösten Rücklagenbetrages zu erhöhen.
V hat den Betrieb mit notariellem Vertrag
vom 16. Oktober 1997 auf den Kläger im Wege der vorweggenommenen Erbfolge
übertragen. Da der Kläger den Betrieb in seinen bestehenden land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb integriert hat, ist bei ihm tatsächlich kein
Rumpfwirtschaftsjahr entstanden. Gleichwohl kann der Kläger nicht anders
gestellt werden, als wenn er den von V übernommenen Betrieb als
eigenständigen Betrieb fortgeführt hätte, was zwingend die Bildung eines
Rumpfwirtschaftsjahres zur Folge gehabt hätte. Die Bildung des
Rumpfwirtschaftsjahres bei V ist beim Kläger für die Berechnung des
Reinvestitionszeitraums gemäß § 6b Abs. 3 EStG daher nicht zu
berücksichtigen.
3. Die Sache ist spruchreif.
a) Das FG hat die gewinnerhöhende Auflösung
der Rücklage im Wirtschaftsjahr 1997/98 im Ergebnis zu Recht abgelehnt und
die Einkommensteuerfestsetzung 1997 insoweit abgeändert. Die Berechnung des
FG im Einzelnen ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Etwaige Zweifel
an der Richtigkeit der Steuerfestsetzung sind nach der Aktenlage für den
Senat ebenfalls nicht ersichtlich.
Die Revision des FA war daher bezüglich des
Streitjahres 1997 als unbegründet zurückzuweisen.
b) Zu Unrecht hat das FG die Auflösung der
Rücklage im Wirtschaftsjahr 1998/99 abgelehnt. Die von V im Wirtschaftsjahr
1994/95 gebildete Rücklage war, soweit sie nicht auf andere Wirtschaftsgüter
(Maschinen und Grundbesitz ...) übertragen worden ist, im Wirtschaftsjahr
1998/99 gewinnwirksam aufzulösen. Daneben war ein Gewinnzuschlag in Höhe von
24 % gemäß § 6b Abs. 7 EStG zu erfassen. Der im Wirtschaftjahr 1998/99
entstandene Auflösungsgewinn ist gemäß § 4a Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG
zur Hälfte im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1998 zu erfassen.
Demgegenüber war die von V im
Wirtschaftjahr 1995/96 gebildete Rücklage in Höhe von 52.145 DM erst im
Wirtschaftsjahr 1999/2000 gewinnwirksam aufzulösen. Das FA hat insoweit zu
Unrecht den Auflösungsgewinn nebst Gewinnzuschlag zur Hälfte im
Einkommensteuerbescheid 1998 berücksichtigt.
Auf die Revision des FA war die
Vorentscheidung daher insoweit aufzuheben und der Einkommensteuerbescheid
1998 entsprechend abzuändern.
4. Angesichts der Besonderheiten des
Streitfalles weist der Senat darauf hin, dass er die Voraussetzungen für
eine, im vorliegenden Verfahren jedoch nicht zu entscheidende, abweichende
Festsetzung der Einkommensteuer der Kläger aus sachlichen Billigkeitsgründen
(§ 163 AO) als gegeben ansieht und ein entsprechendes Verfahren beim FA
anregt. Der Senat hält es im vorliegenden Fall für geboten, die Anschaffung
der Reinvestitionsgrundstücke, die, wie dargelegt, infolge der Anwendung des
Rechtsinstituts der mittelbaren Grundstücksschenkung dem V zuzurechnen ist,
im Rahmen der Steuerfestsetzung so zu berücksichtigen, als ob sie von V
bereits vor der Betriebsübertragung durchgeführt worden wäre und die
Grundstücke mit dem Betrieb im Ganzen auf den Kläger übergegangen wären.
a) Sachliche Billigkeitsgründe sind
gegeben, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen
gesetzlichen Besteuerungstatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn und
Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist, wenn also ein Überhang des
gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers feststellbar
ist (BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II
1993, 3). So liegt auch der Streitfall.
b) Wie bereits unter II.1.b cc dargelegt,
dient die Regelung des § 6b EStG der Erleichterung wirtschaftlich sinnvoller
Umstrukturierungen. Die Anpassung des Betriebs an Veränderungen würde
erschwert, wenn bei der Veräußerung von Anlagegütern hohe Buchgewinne zu
versteuern wären. Die durch den Verkauf des Anlagevermögens erhaltene
Liquidität soll vielmehr für die Umstrukturierung in vollem Umfang zur
Verfügung stehen. Durch die Übertragung der Gewinne auf die
Ersatzwirtschaftsgüter wird die Besteuerung nicht aufgegeben, sondern nur
zeitlich hinausgeschoben.
Grundsätzlich verlangt § 6b EStG zudem eine
Personenidentität zwischen demjenigen, der die Anlagegüter veräußert, und
demjenigen, der die Reinvestitionen getätigt hat. Dieses Erfordernis müsste
eigentlich dazu führen, dass die Rücklage im Fall einer unentgeltlichen
Betriebsübergabe i.S. des § 6 Abs. 3 EStG gewinnwirksam beim Übertragenden
zu erfassen wäre. Diese Konsequenz zieht die Rechtsprechung jedoch nicht,
sie geht vielmehr davon aus, dass die Rücklage vom Betriebsübernehmer
fortzuführen ist (BFH-Urteil in BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367). Insoweit
wird gewissermaßen eine personelle Verflechtung zwischen dem
Betriebsübergeber und Betriebsübernehmer hergestellt.
c) Dem wirtschaftlichen Gehalt nach hat V
durch die vorgesehene Zweckbestimmung im Schenkungsvertrag dem Anliegen des
§ 6b EStG in vollem Umfang Rechnung getragen. Das durch die
Grundstücksveräußerungen erzielte Geld sollte nach dessen Vorstellungen
ausschließlich für betriebliche Investitionen zur Verfügung stehen und damit
dem Betriebsvermögen erhalten bleiben. Dieses Anliegen hätte V insoweit
sicherstellen können, als er die streitigen Reinvestitionsgrundstücke selbst
angeschafft und den Betrieb erst im Anschluss daran auf den Kläger
übertragen hätte. Wirtschaftlich damit vergleichbar ist indes auch die im
Streitfall gewählte Konstellation der Betriebsübertragung und die daran
anschließende mittelbare Schenkung der Reinvestitionsgrundstücke. Soweit V,
aus welchen Gründen auch immer, die Reinvestition nicht vor der
Betriebsübergabe durchführen wollte oder konnte, war der Weg über die
mittelbare Grundstücksschenkung für ihn dem Grunde nach die einzige
Möglichkeit, die Investition in ein Ersatzwirtschaftsgut durch den Kläger
sicherzustellen. Bei einer reinen Geldschenkung hätte V zivilrechtlich
keinen Einfluss auf die Verwendung des Geldes durch den Kläger gehabt. Die
Geldschenkung hätte aber der Übertragung der Rücklage auf die sodann vom
Kläger erworbenen Grundstücke nicht im Wege gestanden.
Allein die von V mit der mittelbaren
Schenkung beabsichtigte Sicherstellung der Verwendung der Gelder für die
Anschaffung von betrieblichen Ersatzwirtschaftsgütern führt im Streitfall
zum Wegfall der Voraussetzungen des § 6b EStG. Diese nach der Gesetzeslage
eintretende Konsequenz ist in dem vorliegenden atypischen Fall indes nicht
sachgerecht und führt daher zu einer unbilligen Steuerfestsetzung. Da
infolge der im Streitfall zu beachtenden Rechtsfigur der mittelbaren
Grundstücksschenkung der Erwerb der streitigen Ersatzgrundstücke V
zuzurechnen ist, hält es der Senat für geboten, diesen Erwerb aus
Billigkeitsgründen im Rahmen der Steuerfestsetzung so zu berücksichtigen,
als ob er bereits vor der Betriebsübergabe stattgefunden hätte.
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