| | Home | | | Index | | | EStG | | | Neuzugang | | | Impressum |
|
BFH-Urteil vom 25.2.2010 (IV R 2/07) BStBl. 2010 II S. 670
AfA-Befugnis bei Gebäude auf fremdem Grund und Boden
1.
Die vom Steuerpflichtigen getragenen Herstellungskosten eines fremden
Gebäudes, das er zu betrieblichen Zwecken nutzen darf, sind bilanztechnisch
"wie ein materielles Wirtschaftsgut" zu behandeln und nach den für Gebäude
geltenden AfA-Regeln abzuschreiben.
2.
Für die Behandlung von Herstellungskosten eines fremden Gebäudes "wie ein
materielles Wirtschaftsgut" ist ohne Bedeutung, ob
a)
die Nutzungsbefugnis des Steuerpflichtigen auf einem unentgeltlichen oder
auf einem entgeltlichen Rechtsverhältnis beruht,
b)
dem Steuerpflichtigen zivilrechtliche Ersatzansprüche gegen den Eigentümer
des Grundstücks zustehen oder ob er von vornherein auf solche Ansprüche
verzichtet, und
c)
die Übernahme der Herstellungskosten durch den Steuerpflichtigen eine
unentgeltliche Zuwendung an den Eigentümer des Grundstücks oder Entgelt für
die Nutzungsüberlassung des Grundstücks ist.
EStG § 4 Abs. 1, § 7 Abs. 4.
Vorinstanz: FG Köln vom 11. Mai 2005 4 K
6414/02 (EFG 2007, 570)
Sachverhalt
I.
1
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR; ihr Unternehmensgegenstand ist
der Erwerb, das Halten und Verwalten von Grundbesitz, Anlagegütern,
Beteiligungen und immateriellen Werten sowie die Unternehmensverpachtung.
Gesellschafter der Klägerin sind L und seine Kinder D und B. Die Klägerin
hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Mai bis
30. April.
2
Mit Vertrag vom 15. Juli
1983 verpachtete C, die Ehefrau und Mutter der Gesellschafter der Klägerin,
ein ihr gehörendes Grundstück vom 1. Mai 1983 bis zum 30. April 1998 an die
Klägerin. Darin war vereinbart, dass die Klägerin das Recht hatte, den Grund
und Boden nach ihrem Belieben zu bebauen. Weiter hatte sie das Optionsrecht,
das Pachtverhältnis bis zum 30. April 2008 zu verlängern. Machte die
Klägerin von ihrem Optionsrecht Gebrauch, so hatte die C keine Entschädigung
für die in ihr Eigentum gefallenen Aufbauten zu leisten. Anderenfalls hatte
sie zum Ausgleich aller beidseitigen Ansprüche eine Entschädigung in Höhe
von 40 % des Buchwerts, höchstens aber des Einheitswerts der Aufbauten zum
30. April 1998 zu bezahlen.
3
In den Jahren 1983 bis 1985
errichtete die Klägerin auf dem gepachteten Grundstück ein Versandhaus
(Altgebäude), das sie an die X-GmbH & Co. KG (KG) im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung verpachtete. Die Klägerin bilanzierte das Altgebäude
seit seiner Fertigstellung und nahm auf die Herstellungskosten Absetzungen
für Abnutzung (AfA) vor.
4
Mit Vertrag vom 16. Dezember
1994 übertrug C das Eigentum an dem Grundstück unter Vorbehalt des
lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs im Wege vorweggenommener
Erbfolge auf B und D.
5
Am 4. August 1996 übte die
Klägerin ihre Option zur Verlängerung des Pachtverhältnisses aus. Darüber
hinaus erhielt sie das Recht, den Pachtvertrag bis zum 30. April 2021 zu
verlängern.
6
Im Wirtschaftsjahr 1997/98
stellte die Klägerin auf dem gepachteten Grundstück einen Anbau fertig. In
der Bilanz zum 30. April 1998 bildete sie hierfür einen aktiven
Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 4.198.450 DM, den sie unter
Zugrundelegung einer Dauer des Pachtverhältnisses bis zum 30. April 2021
zeitanteilig in Höhe von 91.270,08 DM auflöste. Bei einer Außenprüfung
gelangte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung G zu der Auffassung, die
Aufwendungen für den Anbau seien nachträgliche Herstellungskosten des
Altgebäudes. Diese Aufwendungen erhöhte es um 90.323 DM auf 4.288.773 DM;
dieser Betrag ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) schloss sich der Auffassung der
Betriebsprüfung an und änderte den Gewinnfeststellungsbescheid für das
Streitjahr 1998 entsprechend.
7
Mit ihrem hiergegen
gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, sie habe auch die
Herstellungskosten des Altgebäudes bislang zu Unrecht in ihrer Bilanz
aktiviert, da sie nicht wirtschaftliche Eigentümerin dieses Gebäudes sei.
Für diese Aufwendungen sei beginnend mit dem 1. Mai 1994 ein aktiver
Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 7.178.575 DM zu bilden, der auf die
Restlaufzeit des Pachtvertrags bis zum 30. April 2008 zu verteilen und im
Wirtschaftsjahr 1997/98 somit in Höhe von 512.755 DM aufzulösen sei. Unter
Berücksichtigung der vom FA bereits gewährten AfA und der anteiligen
Auflösung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens für den Anbau in Höhe von
93.234,20 DM sei der Gewinn deshalb um insgesamt 359.487 DM zu mindern. Das
FA wies den Einspruch zurück.
8
Das Finanzgericht (FG) wies
die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 570
veröffentlichten Gründen ab.
9
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung und der
§§ 240, 242 des Handelsgesetzbuchs.
10
Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb für das Streitjahr 1998 dahin zu ändern, dass der Gewinn der
Klägerin um 359.863 DM niedriger festgestellt wird.
11
Das FA beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
12
Die Revision ist unbegründet und nach § 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
13
Nach im Ergebnis zutreffender Entscheidung
des FG kann die Klägerin die von ihr getragenen Herstellungskosten des
Altgebäudes und des Anbaus nur nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln
abschreiben.
14
Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob
die Klägerin - wie vom FG angenommen - wirtschaftliche Eigentümerin der
Aufbauten ist oder nicht. Die Klägerin kann die Herstellungskosten selbst
dann nur nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abschreiben, wenn sie
nicht wirtschaftliche Eigentümerin ist. Die Frage des wirtschaftlichen
Eigentums wird erst bei Beendigung der Nutzung des Gebäudes durch die
Klägerin oder der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums daran auf sie,
die Klägerin, entscheidungserheblich (vgl. hierzu Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. Juni 2008 IV R 79/05, BFHE 222, 20, BStBl II
2009, 15, unter II.3.b cc, und vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98, BFHE 199, 181,
BStBl II 2002, 741, sowie Schuster, Deutsche Steuer-Zeitung 2003, 369).
15
a) Die Berechtigung zur Vornahme von AfA
setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige Eigentümer des Wirtschaftsguts
ist, für das er Aufwendungen getätigt hat. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob
er Aufwendungen im betrieblichen Interesse trägt. Das allen Einkunftsarten
zugrundeliegende Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen
von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden (vgl. § 2 Abs. 2 i.V.m.
§§ 4 ff. und 9 des Einkommensteuergesetzes - EStG -), gebietet grundsätzlich
den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten
Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem
Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden (Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995,
281, unter C.III.). In diesen Fällen wird der Aufwand bilanztechnisch "wie
ein materielles Wirtschaftsgut" behandelt. Das bedeutet, dass die
Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude als Posten für die Verteilung
eigenen Aufwands zu aktivieren und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln
abzuschreiben sind (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999
GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.I.2.b, und vom
23. August 1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.3., und
in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.V.).
16
b) Für die Behandlung von
Herstellungskosten eines fremden Gebäudes "wie ein materielles
Wirtschaftsgut" ist ohne Bedeutung, ob die Nutzungsbefugnis des
Steuerpflichtigen auf einem unentgeltlichen oder - wie im Streitfall - auf
einem entgeltlichen Rechtsverhältnis beruht (BFH-Urteil vom 30. Juli 1997
I R 65/96, BFHE 184, 297, BStBl II 1998, 402, unter II.3.a; BFH-Beschluss
vom 27. Mai 2008 X B 217/07, juris, unter 2.b bb). Für den Abzug von
Herstellungskosten durch AfA als Betriebsausgaben ist allein entscheidend,
dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen im eigenen betrieblichen
Interesse selbst trägt und er das Wirtschaftsgut für betriebliche Zwecke
nutzen darf.
17
c) Aus dem gleichen Grund kommt es auch
nicht darauf an, ob dem Steuerpflichtigen ein Anspruch nach § 951 i.V.m.
§ 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) oder andere zivilrechtliche
Ersatzansprüche gegen den Eigentümer des Grundstücks zustehen oder ob er von
vornherein auf solche Ansprüche verzichtet (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni
2003 X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403, unter 2.b ee der Gründe,
sowie bereits BFH-Urteil vom 15. Mai 1996 X R 99/92, BFH/NV 1996, 891, unter
II.2.b bb). Ebenso ist unerheblich, ob die Übernahme der Herstellungskosten
durch den Steuerpflichtigen eine unentgeltliche Zuwendung an den Eigentümer
des Grundstücks oder Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks
ist.
18
aa) Die Rechtsprechung des BFH, nach
welcher die Aktivierung von Aufwendungen wie Herstellungskosten für ein
materielles Wirtschaftsgut einen Anspruch des Steuerpflichtigen nach § 951
i.V.m. § 812 BGB voraussetzt, weil der Steuerpflichtige die Aufwendungen
sonst dem rechtlichen Eigentümer zuwendet und damit gemäß § 12 Nr. 2 EStG
seine Berechtigung, die Aufwendungen abzuziehen, verliert (z.B. BFH-Urteile
vom 22. April 1998 X R 101/95, BFH/NV 1998, 1481, m.w.N.; vom 11. Juni 1997
XI R 77/96, BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774; vom 10. April 1997
IV R 12/96, BFHE 183, 134, BStBl II 1997, 718; vom 11. August 1993
X R 82/90, BFH/NV 1994, 169, m.w.N., und vom 11. Dezember 1987 III R 188/81,
BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493, m.w.N.), ist durch den Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 überholt. Danach
trägt der Steuerpflichtige die Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude
bereits dann im eigenen betrieblichen Interesse, wenn er das Gebäude alleine
betrieblich nutzt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189,
151, BStBl II 1999, 778, unter C.I.4.). Der Große Senat des BFH sah es - wie
in seinem Beschluss in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 - nicht als
entscheidungserheblich an, ob der Steuerpflichtige einen zivilrechtlichen
Ersatzanspruch gegen den Eigentümer des Grundstücks hat oder dem Eigentümer
die Herstellungskosten unentgeltlich zuwendet.
19
Im Übrigen kann es darauf nicht ankommen
(so auch Drenseck, Deutsches Steuerrecht 1995, 509, 512). Das objektive
Nettoprinzip fordert die weitere steuermindernde Berücksichtigung von noch
nicht verbrauchtem eigenem Aufwand auch dann, wenn der Steuerpflichtige das
Wirtschaftsgut, auf welches er Aufwendungen getätigt hatte, zwar auf einen
Dritten übertragen hat, er aber dieses Wirtschaftsgut weiterhin für Zwecke
der Einkunftserzielung nutzen darf (Beschluss des Großen Senats des BFH in
BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.III.). Die Zuwendung der
Herstellungskosten kann indes nicht anders als die Zuwendung des
Wirtschaftsguts behandelt werden.
20
bb) Das Urteil des BFH vom 20. Mai 1988
III R 151/86 (BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269), nach dem die Baukosten
unter dem Gesichtspunkt der aktiven Rechnungsabgrenzung zu aktivieren und
auf die (voraussichtliche) Nutzungsdauer zu verteilen seien, wenn die
Übernahme der Baukosten bzw. der Verzicht auf einen Anspruch gemäß § 951 BGB
Nutzungsentgelt ist (s. dort unter 2.b der Gründe), ist ebenfalls durch die
Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281
und in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 überholt. Der Steuerpflichtige
trägt die Herstellungskosten für ein fremdes, aber zu betrieblichen Zwecken
genutztes Gebäude auch dann im eigenen betrieblichen Interesse, wenn er als
Gegenleistung für die Nutzungsbefugnis des Grundstücks auf einen
Ersatzanspruch verzichtet. Es besteht keine sachliche Rechtfertigung dafür,
die Herstellungskosten eines solchen Gebäudes - abweichend von den sonst
geltenden Grundsätzen - nur deshalb über den Ansatz eines aktiven
Rechnungsabgrenzungspostens auf die Dauer des Nutzungsverhältnisses zu
verteilen, weil sie zugleich Entgelt für die Nutzungsüberlassung des
Grundstücks sind (zur Erstellung eines Gebäudes als Einnahme aus Vermietung
und Verpachtung BFH-Urteile vom 14. Januar 2004 IX R 54/99, BFH/NV 2004,
1088, m.w.N., und vom 26. Juli 1983 VIII R 30/82, BFHE 139, 171, BStBl II
1983, 755).
21
cc) Soweit sich aus dem Senatsurteil vom
13. Mai 2004 IV R 1/02 (BFHE 206, 146, BStBl II 2004, 780) etwas
Gegenteiliges ergeben sollte, hält der Senat daran nicht fest.
22
d) Diese Grundsätze gelten auch für die
Ermittlung des Gewinns einer Personengesellschaft; eine Personengesellschaft
ist Steuerrechtssubjekt bei der Feststellung der Einkunftsart und der
Einkünfteermittlung (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995
GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.2.b aa, m.w.N.).
23
e) Nach diesen Maßstäben sind die von der
Klägerin getragenen Herstellungskosten bilanztechnisch "wie ein materielles
Wirtschaftsgut" zu behandeln und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln
abzuschreiben. Die Klägerin hat diese Aufwendungen im eigenen betrieblichen
Interesse getragen, da sie die Gebäude im Rahmen einer Betriebsaufspaltung
an die KG verpachtet und damit betrieblich genutzt hat; aufgrund des
Pachtvertrags mit der C durfte sie das Gebäude auch betrieblich nutzen.
Unerheblich ist, ob und ggf. in welchem Umfang in dem im Pachtvertrag vom
15. Juli 1983 vereinbarten (Teil-)Verzicht auf eine Entschädigung nach
Beendigung des Pachtverhältnisses für die in das Eigentum der Verpächterin
gefallenen Aufbauten ein Entgelt für die Nutzungsüberlassung oder eine
unentgeltliche Zuwendung der Herstellungskosten liegt. Ebenso kann
offenbleiben, ob der Klägerin aufgrund der Errichtung des Anbaus ein
Ersatzanspruch gegen die Grundstückseigentümer D und B zustand.
24
Entgegen der von der Klägerin in der
mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat vertretenen Auffassung kann
aus der Regelung des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht hergeleitet werden, dass
die von der Klägerin getragenen Herstellungskosten für das Altgebäude und
den Anbau abweichend von den für diese Gebäude maßgebenden AfA-Sätzen nach
der mutmaßlichen kürzeren Dauer des Pachtverhältnisses abgesetzt werden
können. Denn § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG stellt ausdrücklich auf die
(voraussichtliche) tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes und nicht auf
eine davon ggf. abweichende kürzere Dauer des Miet-, Pacht- oder sonstigen
Nutzungsverhältnisses ab.
|