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BFH-Urteil vom 23.9.2009
(II R 66/07) BStBl. 2010 II S. 712
Anspruch natürlicher Personen
auf Erteilung einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke
Hat eine natürliche Person
durch Anmeldung eines Gewerbes ernsthaft die Absicht bekundet,
unternehmerisch i.S. des § 2 UStG tätig zu werden, ist ihr außer in Fällen
eines offensichtlichen, auf die Umsatzsteuer bezogenen Missbrauchs auf
Antrag eine Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke zu erteilen.
GG Art. 12 Abs. 1; UStG § 2, § 14, § 14a, § 15.
Vorinstanz: Niedersächsisches
FG vom 23. August 2007 5 K 364/06 (EFG 2007, 1929)
Sachverhalt
I.
Der Kläger und
Revisionsbeklagte (Kläger), ein polnischer Staatsangehöriger, erklärte in
dem Fragebogen zur Betriebseröffnung, am 12. Januar 2005 ein Gewerbe als
Fliesen- und Estrichleger aufgenommen zu haben. Seinen Antrag, ihm eine
Steuernummer zu erteilen, lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA -) unter Hinweis auf die nach seiner Ansicht fehlende
Selbständigkeit der Tätigkeit des Klägers ab.
Den Einspruch wies das FA
als unbegründet zurück, da der Kläger nach den bei einer
Umsatzsteuernachschau festgestellten gesamten Umständen nicht selbständig
tätig sei. Der Eintragung bei der Handwerkskammer in das Verzeichnis der
zulassungsfreien Handwerke komme kein Beweiswert zu.
Zur Begründung der Klage
brachte der Kläger vor, er habe sich als Fliesen- und Estrichleger
selbständig gemacht. Aufgrund der Weigerung des FA, ihm eine Steuernummer zu
erteilen, könne er jedoch keine Aufträge annehmen, da er ohne Steuernummer
keine Rechnungen erteilen könne. Aus den von ihm vorgelegten Rechnungen
ergebe sich im Übrigen, dass er als Subunternehmer tätig sei.
Das Finanzgericht (FG)
verpflichtete das FA, dem Kläger eine Steuernummer zu erteilen. Dem Kläger
stehe ein öffentlich-rechtlicher Anspruch auf Zuteilung einer Steuernummer
zu, da er ohne Steuernummer im Rechtsverkehr nicht handlungsfähig sei und
bei unternehmerischem Tätigwerden nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) jeder Rechnung zwingend eine Steuernummer
beifügen müsse. Ob er unternehmerisch tätig geworden sei oder nicht, spiele
keine Rolle. Die Unternehmereigenschaft sei erst im Rahmen des
Besteuerungsverfahrens zu prüfen. Die Finanzbehörden seien nicht berechtigt,
zur "Gefahrenabwehr" bereits im Vorfeld des Tätigwerdens eines
Steuerpflichtigen ihm die steuerliche Erfassung zu versagen. Das Urteil des
FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1929 veröffentlicht.
Mit der Revision vertritt
das FA die Auffassung, dem Kläger stehe kein Anspruch auf Erteilung einer
Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke zu, weil er nach dem Gesamtbild der
Verhältnisse kein Unternehmer i.S. des § 2 UStG sei und die bloße Erklärung
der Absicht, unternehmerisch tätig werden zu wollen, den Anspruch nicht
begründen könne. Ob ein Steuerpflichtiger Unternehmer i.S. des § 2 UStG sei,
müsse bereits vor Erteilung der Steuernummer für umsatzsteuerliche Zwecke
eingehend geprüft werden. Mit der Erteilung einer solchen Steuernummer
erkenne das FA nämlich die Unternehmereigenschaft mit bindender Wirkung für
den Umsatzsteuerjahresbescheid an.
Das FA beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist unbegründet
und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO
-). Das FG hat das FA zu Recht zur Erteilung einer Steuernummer an den
Kläger verpflichtet. Die Vorentscheidung ist dabei nach dem
Gesamtzusammenhang dahingehend auszulegen, dass es sich um eine Steuernummer
handeln muss, die der Kläger gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG in von ihm
ausgestellten Rechnungen angeben kann.
1. Ein öffentlich-rechtlicher
Anspruch von Unternehmern i.S. des § 2 UStG auf Erteilung einer Steuernummer
für umsatzsteuerliche Zwecke ist zwar weder im Gemeinschaftsrecht noch im
inländischen Recht ausdrücklich vorgesehen; ein solcher Anspruch ergibt sich
aber mittelbar aus § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG (Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Februar 2008 II B 6/08, BFH/NV 2008, 1004).
Nach dieser Vorschrift muss eine Rechnung u.a. die dem leistenden
Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom
Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
enthalten. Gemäß § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG ist der Unternehmer, der eine
Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausführt,
verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine
Rechnung auszustellen, wenn er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für
dessen Unternehmen oder an eine juristische Person ausführt (§ 14 Abs. 2
Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG) oder wenn er eine steuerpflichtige Werklieferung
(§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem
Grundstück ausführt (§ 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG).
Der Leistungsempfänger
seinerseits kann das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Satz 2 UStG nur ausüben, wenn er eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte
Rechnung besitzt. Enthält die Rechnung weder eine dem leistenden Unternehmer
erteilte Steuernummer noch dessen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, kann
der Vorsteuerabzug nicht ausgeübt werden (Wagner in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, § 15 Rz 359 bis 361; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange,
§ 15 UStG Rz 95; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15
Rz 301 f.; Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., § 15 Rz 137a; Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen vom 29. Januar 2004, Rz 32, 36, 87
Abs. 2 Satz 2, BStBl I 2004, 258).
Die Steuernummer dient danach
nicht nur der verwaltungstechnischen Erfassung von Steuerpflichtigen und der
Durchführung des Besteuerungsverfahrens. Sie ist vielmehr regelmäßig
Voraussetzung für ein selbständiges gewerbliches oder berufliches
Tätigwerden, soweit nicht ausnahmsweise ausschließlich Umsätze ausgeführt
werden sollen, für die die Ausstellung einer Rechnung mit Angabe der
Steuernummer oder der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nicht
vorgeschrieben ist. Der Verpflichtung des Unternehmers zur Ausstellung von
Rechnungen unter Angabe der Steuernummer steht demgemäß ein
öffentlich-rechtlicher Anspruch des Unternehmers auf Erteilung einer
Steuernummer gegenüber (BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1004). Die
Steuernummer ist zudem auch Voraussetzung für die Erteilung einer
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nach § 27a UStG. In dem Antrag auf
Erteilung einer solchen Nummer ist nämlich die Steuernummer anzugeben, unter
der der Antragsteller umsatzsteuerlich geführt wird (§ 27a Abs. 1 Satz 6
UStG).
Der Anspruch auf Erteilung
einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke besteht bereits dann, wenn der
Antragsteller ernsthaft erklärt, ein selbständiges gewerbliches oder
berufliches Tätigwerden zu beabsichtigen. Da, wie dargelegt, die Erteilung
der Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke regelmäßig Voraussetzung für ein
solches Tätigwerden ist, kann sie nicht davon abhängig gemacht werden, dass
eine entsprechende Tätigkeit bereits aufgenommen wurde. Lediglich in
offensichtlichen Missbrauchsfällen kann die Erteilung der Steuernummer für
Umsatzsteuerzwecke abgelehnt werden. Der Missbrauch muss sich dabei auf die
Umsatzsteuer beziehen und kann insbesondere in dem offenkundig verfolgten
Ziel bestehen, den Vorsteuerabzug für zu privaten Zwecken bezogene
Lieferungen oder Leistungen zu Unrecht in Anspruch nehmen zu können.
Ausländerrechtliche oder arbeitsmarktpolitische Fragen können bereits wegen
der insoweit fehlenden Zuständigkeit der Finanzämter nicht berücksichtigt
werden.
Gegen die grundsätzliche
Verpflichtung zur Erteilung einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke allein
aufgrund der vom Antragsteller abgegebenen ernsthaften Erklärung, ein
selbständiges gewerbliches oder berufliches Tätigwerden zu beabsichtigen,
kann entgegen der Ansicht des FA nicht eingewandt werden, dass sich aus der
Erteilung eine Bindungswirkung für die spätere Festsetzung von Umsatzsteuer
oder Umsatzsteuer-Vorauszahlungen ergebe. Eine gesetzliche Grundlage für
eine solche Bindungswirkung gibt es nicht. Beim Erlass von
Umsatzsteuerbescheiden ist vielmehr die Unternehmereigenschaft eigenständig
zu prüfen, ohne dass es auf die Erteilung einer Steuernummer ankommt (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 29. Juni 2000 V R 28/99, BFHE 191, 468, BStBl II 2000,
597; vom 10. März 2005 V R 29/03, BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730, und vom
11. Oktober 2007 V R 77/05, BFHE 219, 277, BStBl II 2008, 443). Die
Berechtigung zum Vorsteuerabzug in Fällen, in denen es aus tatsächlichen
oder rechtlichen Gründen nicht zur Ausführung steuerpflichtiger, zum
Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze kommt, wird ebenfalls nicht aus der
Erteilung einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke abgeleitet. Entscheidend
sind vielmehr die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht, i.S. von
§ 2 UStG eine Umsatztätigkeit gegen Entgelt selbständig auszuüben, sowie die
Tätigung erster Investitionsausgaben für diesen Zweck (BFH-Urteile vom
22. Februar 2001 V R 77/96, BFHE 194, 498, BStBl II 2003, 426; vom 8. März
2001 V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430, und vom 17. Mai 2001
V R 38/00, BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434; BFH-Beschluss vom 23. Mai 2002
V B 104/01, BFH/NV 2002, 1351). Die Unternehmereigenschaft des Leistenden
ist bei der Steuerfestsetzung gegen den Leistungsempfänger, der den
Vorsteuerabzug begehrt, und in einem etwaigen Rechtsstreit ebenfalls
eigenständig zu prüfen (BFH-Beschluss vom 19. Februar 2008 XI B 205/07,
BFH/NV 2008, 1210).
Dass die Erteilung einer
Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke für die spätere Festsetzung von
Umsatzsteuer bindend sei, lässt sich entgegen der Auffassung des FA auch
nicht aus der von ihm angeführten Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften (EuGH) ableiten. Die EuGH-Urteile vom
29. Februar 1996 Rs. C-110/94, Inzo (Slg. 1996, I-857, BStBl II 1996, 655),
vom 8. Juni 2000 C-396/98, Schloßstraße (Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003,
446) und vom 8. Juni 2000 C-400/98, Breitsohl (Slg. 2000, I-4321, BStBl II
2003, 452) betreffen ebenso wie die darauf aufbauende Rechtsprechung des BFH
(Urteile in BFHE 194, 498, BStBl II 2003, 426; in BFHE 194, 522, BStBl II
2003, 430, und in BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434; Beschluss in BFH/NV
2002, 1351) die Berechtigung zum Vorsteuerabzug, wenn es nicht zur
Ausführung steuerpflichtiger Umsätze kommt. Diese Berechtigung hat der EuGH
ebenso wie der BFH nicht aus der Erteilung einer Steuernummer für
Umsatzsteuerzwecke abgeleitet.
Der EuGH hat in den o.g.
Entscheidungen zudem klargestellt, dass in Missbrauchs- oder Betrugsfällen
kein Recht zum Vorsteuerabzug besteht. Die Eigenschaft als Steuerpflichtiger
wird danach nur dann endgültig erlangt, wenn die Erklärung, die
beabsichtigten wirtschaftlichen Tätigkeiten aufnehmen zu wollen, vom
Betroffenen in gutem Glauben abgegeben worden ist, nicht hingegen, wenn der
Betroffene die Absicht, eine bestimmte wirtschaftliche Tätigkeit
aufzunehmen, nur vorgespiegelt, in Wirklichkeit jedoch versucht hat,
Gegenstände, deren Erwerb zum Vorsteuerabzug berechtigen kann, seinem
Privatvermögen zuzuführen.
Das vom FA ferner angeführte
EuGH-Urteil vom 28. Juni 2007 C-73/06, Planzer Luxembourg Sarl (Slg. 2007,
I-5655, BFH/NV 2007, Beilage 4, 418) ist nicht einschlägig. Es betrifft die
Bindungswirkung der Unternehmerbescheinigung nach Art. 3 Buchst. b und
Art. 9 Abs. 2 der Achten Richtlinie des Rates vom 6. Dezember 1979 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 79/1072/EWG (in Deutschland: § 61 Abs. 3 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung) und den Begriff des Sitzes der
wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. des Art. 1 Nr. 1 der Dreizehnten Richtlinie
des Rates vom 17. November 1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 86/560/EWG.
2. Das FG hat das FA danach
zu Recht verpflichtet, dem Kläger eine Steuernummer für umsatzsteuerliche
Zwecke zu erteilen. Der Kläger hat durch die Gewerbeanmeldung bei der
Handwerkskammer und die Angaben im Fragebogen zur Betriebseröffnung
ernsthaft seine Absicht bekundet, eine selbständige gewerbliche Tätigkeit
auszuüben. Aus den vom FG getroffenen Feststellungen und den Ausführungen
des FA in der Einspruchsentscheidung und im gerichtlichen Verfahren lässt
sich nicht entnehmen, dass der Antrag des Klägers, ihm eine Steuernummer für
Umsatzsteuerzwecke zu erteilen, bezogen auf die Umsatzsteuer offensichtlich
missbräuchlich ist. Auf die Frage, ob der Kläger tatsächlich als Unternehmer
(§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG) oder gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht selbständig
tätig geworden ist, kommt es nicht an (vgl. zur Abgrenzung BFH-Urteil vom
25. Juni 2009 V R 37/08, BFH/NV 2009, 1749, m.w.N.).
Mit der Weigerung, dem Kläger
die beantragte Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke zu erteilen, hat das FA
ohne gesetzliche Grundlage in den Schutzbereich der dem Kläger zustehenden
Grundrechte eingegriffen. Für Deutsche und für inländische juristische
Personen des Privatrechts gilt insoweit das Grundrecht auf Berufsfreiheit
nach Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - (BFH-Beschluss in BFH/NV 2008,
1004). Ob dem Kläger als polnischem Staatsangehörigen über den Wortlaut des
Art. 12 Abs. 1 GG hinaus dieses Grundrecht aufgrund gemeinschaftsrechtlicher
Anforderungen ebenfalls zusteht, kann auf sich beruhen (vgl. dazu Di Fabio
in Maunz/Dürig, Komm. z. GG, Art. 2 Abs. 1 Rz 35; Scholz in Maunz/Dürig,
a.a.O., Art. 12 Rz 105; Mann in Sachs, Grundgesetz, 5. Aufl., Art. 12
Rz 34 f.; Jarass in Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik
Deutschland, Kommentar, 10. Aufl., Art. 12 Rz 10 und Art. 19 Rz 12; Wieland
in Dreier, Grundgesetz-Kommentar, Bd. 1, 2. Aufl., Art. 12 Rz 72; Manssen in
v. Mangoldt/Klein/ Starck, GG, 5. Aufl., Art. 12 Abs. 1 Rz 265; Umbach in
Umbach/ Clemens, Grundgesetz, Mitarbeiterkommentar, Art. 12 Rz 65).
Jedenfalls genießt der Kläger den Schutz der allgemeinen Handlungsfreiheit
nach Art. 2 Abs. 1 GG (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG -
vom 10. Mai 1988 1 BvR 482/84 u.a., BVerfGE 78, 179, 196 f.; BVerfG-Urteil
vom 15. Januar 2002 1 BvR 1783/99, BVerfGE 104, 337, 345 f.).
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