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BFH-Urteil vom 25.10.2006 (IR81/04) BStBl. 2010 II S. 778
Die
Tätigkeit eines in Deutschland ansässigen leitenden Angestellten für eine
schweizerische Kapitalgesellschaft, die unter Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz
1992 fällt, wird auch dann i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d
DBA-Schweiz 1992 "in der Schweiz ausgeübt", wenn sie tatsächlich überwiegend
außerhalb der Schweiz verrichtet wird.
EStG § 1 Abs. 1 Satz 1; DBA-Schweiz 1992
Art. 15 Abs. 4 Satz 1, Art 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d.
Vorinstanz: FG Köln vom 24. Mai 2004
10K494/00 (EFG 2005, 22)
Sachverhalt
I.
Die Beteiligten streiten
über die Auslegung von Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d des Abkommens zwischen
der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen
und Vermögen vom 11. August 1971 - DBA-Schweiz 1971 - (BGBl II 1972, 1022,
BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 - DBA-Schweiz
1992 - (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928).
Die Kläger und
Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (1997)
gemeinsam in Deutschland lebten und zusammen zur Einkommensteuer veranlagt
wurden. Der Kläger war im Streitjahr Geschäftsführer einer deutschen GmbH
und zugleich Prokurist einer AG (X-AG) mit Sitz und Geschäftsleitung in der
Schweiz. Für die X-AG war der Kläger im Streitjahr an insgesamt 12 Tagen
tätig; davon entfielen 2 Tage auf Tätigkeiten in der Schweiz und 10 Tage auf
Tätigkeiten in Deutschland. Einer Bestätigung des zuständigen
schweizerischen Steueramts zufolge wurden die für diese Tätigkeit von der
schweizerischen Tochtergesellschaft gezahlten Einkünfte des Klägers mit
schweizerischer Quellensteuer belastet.
Mit der
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger unter
Hinweis auf Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992, den von der X-AG gezahlten
Arbeitslohn von der deutschen Besteuerung freizustellen. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erfasste jedoch den auf die Tätigkeit
in Deutschland entfallenden Anteil der schweizerischen Einkünfte (5/6) unter
Anrechnung der anteiligen Schweizer Quellensteuer als im Inland
steuerpflichtigen Arbeitslohn.
Die dagegen gerichtete Klage
hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Köln entschied durch Urteil vom 24. Mai
2004 10 K 494/00, dass die aus der Schweiz stammenden Einkünfte des Klägers
aus nichtselbständiger Arbeit in vollem Umfang unter Berücksichtigung des
Progressionsvorbehalts (§ 32b des Einkommensteuergesetzes - EStG -)
steuerfrei zu stellen seien. Sein Urteil ist in Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 2005, 22 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt das FA
unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF)
vom 7. Juli 1997 (BStBl I 1997, 723) die Verletzung von Art. 24 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. d DBA-Schweiz 1992.
Das FA beantragt, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die
Revision zurückzuweisen.
Das BMF ist dem Verfahren
gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Einen Antrag
hat es nicht gestellt.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision des FA ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Der auf die Tätigkeit in der
Schweiz entfallende Arbeitslohn des Klägers ist nicht in die
Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer einzubeziehen.
1. Nach den Feststellungen des FG, die
nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen und deshalb
im Revisionsverfahren bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), hatte der Kläger im
Streitjahr einen Wohnsitz im Inland. Er war mithin gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1
EStG unbeschränkt steuerpflichtig mit der Folge, dass er mit allen im
Streitjahr erzielten Einkünften der Einkommensteuer unterlag. Ferner ist das
FG ersichtlich davon ausgegangen, dass der Kläger aus abkommensrechtlicher
Sicht in Deutschland ansässig war (Art. 4 DBA-Schweiz 1992); diese
Einschätzung wird erkennbar von den verfahrensbeteiligten Finanzbehörden
geteilt.
2. Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d
DBA-Schweiz 1992 werden bei einer in Deutschland ansässigen Person aus der
Schweiz stammende Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen i.S. des Art. 15
DBA-Schweiz 1992, soweit sie nicht unter Art. 17 DBA-Schweiz 1992 fallen,
von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, wenn sie in
der Schweiz besteuert werden können (a) und wenn die Arbeit in der Schweiz
ausgeübt wird (b).
a) In der Schweiz besteuert werden können
gemäß Art. 15 Abs. 4 Satz 1 und vorbehaltlich des Art. 15a DBA-Schweiz 1992
die Einkünfte einer natürlichen Person, die in Deutschland ansässig, aber
als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in der
Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft tätig ist. Die Tätigkeit darf
allerdings nicht so abgegrenzt sein, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb
der Schweiz umfasst. Besteuert die Schweiz diese Einkünfte nicht, so können
sie in Deutschland besteuert werden (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz
1992).
Im Streitfall war der Kläger nach den
Feststellungen des FG als Prokurist der schweizerischen X-AG tätig; die
dafür bezogenen Einkünfte sind in der Schweiz besteuert worden. Wo der
Kläger seine Tätigkeit ausgeübt bzw. dass er sich an 10 von 12 Tagen
außerhalb der Schweiz aufgehalten hat, ist insoweit ohne Belang. Eine
abgegrenzte Tätigkeit, die lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfasst
hätte, hat das FG nicht festgestellt.
b) Die Tätigkeit eines in Deutschland
ansässigen leitenden Angestellten für eine schweizerische
Kapitalgesellschaft, die Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 unterfällt und
nicht so abgegrenzt ist, dass sie nur Aufgaben außerhalb der Schweiz
umfasst, wird i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 "in
der Schweiz ausgeübt". Das gilt auch dann, wenn sie tatsächlich überwiegend
außerhalb der Schweiz verrichtet wird. Denn Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992
enthält für seinen Anwendungsbereich eine Fiktion des Tätigkeitsortes.
aa) Für eine solche Auslegung des Art. 15
Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 spricht, wie der Senat schon in seinem Beschluss vom
15. Dezember 1998 I B 45/98 (BFH/NV 1999, 751) ausgeführt hat, zum einen die
Entstehungsgeschichte der Vorschrift.
Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 ist in den
Jahren bis 1971 verhandelt, am 18. Juni 1971 paraphiert und am 11. August
1971 unterzeichnet worden. Zu jener Zeit galt noch das Abkommen zwischen dem
Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der
Erbschaftsteuern vom 15. Juli 1931 i.d.F. des Zusatzprotokolls vom 20. März
1959 (DBA-Schweiz 1931/1959). Nach Art. 4 dieses Abkommens durften Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit - von hier nicht bedeutsamen Ausnahmen
abgesehen - "nur in dem Staat besteuert" werden, "in dessen Gebiet die
persönliche Tätigkeit ausgeübt wird". Dazu hatte sich in langjähriger
Rechtsprechung und Praxis der Grundsatz herausgebildet, dass die Tätigkeit
von Direktoren und Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft am Ort des
Sitzes der Gesellschaft "ausgeübt" werde, sofern sie nicht lediglich im
Ausland sich auswirkende Aufgaben umfasse (vgl. dazu Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. August 1960 VI 300/58 S, BFHE 71, 514,
BStBl III 1960, 441, m.w.N.). Diese Handhabung wurde zwar sodann vom
erkennenden Senat in Frage gestellt und zum Gegenstand einer Anrufung des
Großen Senats des BFH gemacht (Senatsbeschluss vom 16. Dezember 1970 I R
203/66, BFHE 100, 534 A). Im Verfahren des Großen Senats des BFH machte der
Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen jedoch ausdrücklich geltend, dass
durch die Jahrzehnte bestehende kontinuierliche Handhabung sowohl in
Deutschland als auch in der Schweiz möglicherweise sogar ein
Gewohnheitsrecht des genannten Inhalts entstanden sei (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 15. November 1971 GrS 1/71, BFHE 103, 433, 436,
BStBl II 1972, 68, 69).
Vor diesem historischen Hintergrund ist
davon auszugehen, dass mit den im DBA-Schweiz 1992 getroffenen Regelungen
die seinerzeit übliche und später vom Großen Senat des BFH gebilligte
Handhabung festgeschrieben werden sollte (ebenso schon Senatsurteil vom 5.
Oktober 1994 I R 67/93, BFHE 175, 424, BStBl II 1995, 95). Das wird vor
allem daran deutlich, dass sowohl der damals geltende Grundsatz
(Besteuerungsrecht des Staates der Kapitalgesellschaft) als auch die vom BFH
anerkannten Ausnahmen von diesem Grundsatz - namentlich der Fall der
abgegrenzten Auslandstätigkeit - in den Abkommenstext eingearbeitet worden
sind. Zudem heißt es in der Denkschrift der Bundesregierung zum Abkommen,
dass die in Art. 15 Abs. 5 (heute: Abs. 4) enthaltene Regelung "auf... einer
langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung" beruhe (BTDrucks VI/3233,
Abschnitt B, zu Art. 15). Angesichts dessen spiegelt die Zuweisung des
Besteuerungsrechts in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 erkennbar die
Vorstellung des Gesetzgebers wider, dass ein leitender Angestellter seine
Leitungstätigkeit regelmäßig am Ort der Ansässigkeit der Kapitalgesellschaft
ausübt (so auch Senatsbeschluss in BFH/NV 1999, 751; a.A. FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 13. Mai 2003 11 K 125/99, EFG 2003, 1459).
bb) Ob man dieser Einschätzung in der Sache
folgt, ist für die Auslegung von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992
unerheblich. Man mag der Fiktion des Tätigkeitsortes entgegenhalten, dass
dadurch die Verwertung einer nichtselbständigen Arbeit unzulässigerweise mit
ihrer Ausübung gleichgesetzt werde (vgl. F.W., Internationales Steuerrecht -
IStR - 1993, 331; Sutter/ Burgstaller in
Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer im Recht der
Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 77 f.). Man kann auch darauf verweisen,
dass der erkennende Senat in Bezug auf andere Abkommen der Auffassung des
Großen Senats des BFH in späteren Entscheidungen ausdrücklich nicht (mehr)
gefolgt ist (BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990 I B 17/90, BFH/NV 1991, 146;
BFH-Urteil in BFHE 175, 424, BStBl II 1995, 95; BFH-Beschluss vom 2. Mai
1997 I B 117/96, BFH/NV 1998, 18, jeweils zu Art. 15 DBA-Kanada). Das
historisch geprägte Verständnis des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 wird
hierdurch nicht in Frage gestellt (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 11.
Oktober 2000 I R 44-51/99, BFHE 193, 343, BStBl II 2002, 271).
cc) Die Bedeutung des Art. 15 Abs. 4
DBA-Schweiz 1992 als Fiktion des Tätigkeitsortes muss auch bei der Auslegung
des Art. 24 Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 berücksichtigt werden (ebenso Brandis in
Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 DBA-Schweiz Rz 106; Prokisch
in Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Art. 15 Rz 80; Kolb in Gocke/Gosch/M.Lang,
Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Festschrift für
Wassermeyer, 2005, S. 768f.; Miessl, IStR 2005, 477, 480; Eidgenössische
Steuerverwaltung - EStV - vom 4. Juni 1997 und vom 30. September 1999,
abgedruckt in Locher/Meier/v.Siebenthal/ Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen
Schweiz-Deutschland, B 24.1.1 Nr. 27 und B 15.4 Nr. 17; FW, IStR 1999, 117,
118; a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 723; FG Baden-Württemberg, Urteil
in EFG 2003, 1459; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann,
Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rz 83; Neyer, IStR
2005, 514). Zwar ist dem FA ebenso wie dem BMF zuzugeben, dass eine solche
Interpretation nicht die einzig mögliche ist. Auch die von der
Finanzverwaltung vertretene Auffassung, dass es nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. d DBA-Schweiz 1992 darauf ankomme, wo die Arbeit eines leitenden
Angestellten tatsächlich ausgeübt wird, ist durch den Wortlaut der
Bestimmung gedeckt. Doch ist nicht nur im Hinblick auf die
Entstehungsgeschichte des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992, sondern vor allem
in Ansehung der langjährigen Praxis der Vertragsstaaten der von den Klägern
vertretenen Auslegung der Vorzug zu geben.
Die deutsche Finanzverwaltung (vgl.
BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 723) und die Eidgenössische Steuerverwaltung
(vgl. EStV vom 4. Juni 1997, abgedruckt in Locher/Meier/v.Siebenthal/ Kolb,
a.a.O., B 24.1.1 Nr. 27) haben über mehr als zwei Jahrzehnte hinweg die
Fiktion des Tätigkeitsortes leitender Angestellter nicht nur auf Art. 15
Abs. 4 DBA-Schweiz 1992, sondern auch auf Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d
DBA-Schweiz 1992 bezogen. Die Berücksichtigung der nachfolgenden Praxis der
Vertragsdurchführung bei der Auslegung internationaler Verträge ist
völkergewohnheitsrechtlich anerkannt (vgl. Ipsen, Völkerrecht, 4. Aufl., §
11 Rz. 14, m.w.N.) und darüber hinaus in Art. 31 Abs. 3 Buchst. b des Wiener
Übereinkommens über das Recht der Verträge kodifiziert. Sie ist ein
gewichtiges und objektiv feststellbares Indiz dafür, wie die Parteien den
Vertrag einvernehmlich verstehen bzw. zumindest im Zeitpunkt des
Vertragsschlusses und in den darauf folgenden Jahren verstanden haben.
Dieses einvernehmliche Verständnis enthält eine für die Abkommensauslegung
maßgebliche authentische Interpretation durch die Vertragsparteien, von der
sich die deutsche Finanzverwaltung nicht einseitig durch eine abweichende
Deutung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 lösen kann (ebenso FW, IStR
1999, 117; Kolb in Gocke/Gosch/M.Lang, a.a.O., S. 768 f.).
dd) Die vom FA zur Begründung seiner
Auffassung herangezogene Entscheidung des Senats zur Besteuerung von
Arbeitnehmern an Bord eines Binnenschiffes (Urteil vom 22. Oktober 2003 I R
53/02, BFHE 204, 102, BStBl II 2004, 704) ist im Streitfall nicht
einschlägig. Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992, der dieser Entscheidung
zugrunde liegt, kann mit Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 im Hinblick auf
dessen Entstehungsgeschichte und die mit dieser Regelung verbundene Praxis
der Vertragsdurchführung nicht verglichen werden.
c) Das FG ist daher zu Recht davon
ausgegangen, dass der Kläger seine Tätigkeit als Prokurist der
schweizerischen X-AG i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz
1992 in der Schweiz ausgeübt hat. Es hat ferner revisionsrechtlich bindend
(§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die streitigen Einkünfte des Klägers
in der Schweiz besteuert worden sind. Daher erweist sich seine Entscheidung
als zutreffend, dass diese Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der
deutschen Steuer auszunehmen sind und nur dem Progressionsvorbehalt
unterliegen.
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