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BFH-Urteil vom 9.3.2010 (VIII R 24/08) BStBl. 2010 II S. 903
Nutzungsentnahme, mehrere Fahrzeuge, 1 %-Regelung
Gehören mehrere Kraftfahrzeuge zu einem Betriebsvermögen, ist § 6 Abs. 1 Nr.
4 Satz 2 EStG grundsätzlich auch dann fahrzeugbezogen, also mehrfach
anzuwenden, wenn in tatsächlicher Hinsicht feststeht, dass ausschließlich
eine Person die Fahrzeuge auch privat genutzt hat (entgegen Tz. 9 Satz 2 des
BMF-Schreibens vom 21. Januar 2002 IV A 6 -S 2177- 1/02, BStBl I 2002, 148).
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2.
Vorinstanz: FG Münster vom 29. April 2008 6
K 2405/07 E, U (EFG 2008, 1275)
Sachverhalt
I.
1
Die Kläger und
Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen
veranlagt. Der Kläger erzielte in einer Einzelpraxis als Unternehmensberater
Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Den Gewinn ermittelte er durch
Einnahmen-Überschuss-Rechnung. In den Streitjahren (2002 und 2003) hielt er
durchgängig zwei, in einem Monat sogar drei Kraftfahrzeuge (Kfz) im
Betriebsvermögen, die er auch privat nutzte. Der Kläger führte keine
Fahrtenbücher. In ihren Einkommensteuererklärungen ermittelten die Kläger
einen privaten Nutzungsanteil für nur jeweils ein Fahrzeug.
2
Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) änderte nach einer Außenprüfung die
Einkommensteuerbescheide für 2002 und 2003 und setzte für alle Fahrzeuge des
Klägers private Nutzungsanteile nach der 1 %-Regelung an. Die dagegen
gerichteten Einsprüche wies das FA zurück. Mit der Klage machte der Kläger
geltend, er könne nicht mehrere Fahrzeuge gleichzeitig privat nutzen; eine
Nutzung durch die Klägerin oder andere Angehörige finde nicht statt. Das FA
dürfe deshalb nach Tz. 9 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen
(BMF) vom 21. Januar 2002 IV A 6 -S 2177- 1/02 (BStBl I 2002, 148) die 1
%-Regelung nicht mehrmals, sondern nur einmal anwenden und müsse dabei das
Fahrzeug mit dem höchsten Listenpreis zugrunde legen.
3
Das Finanzgericht (FG) hat
die Klage abgewiesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte
(EFG) 2008, 1275 veröffentlicht. Mit der Revision rügen die Kläger die
Verletzung von Bundesrecht.
4
Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer 2002
und 2003 mit der Maßgabe niedriger festzusetzen, dass beim Ansatz der
privaten Nutzungsanteile für die zum Betriebsvermögen gehörenden Kfz des
Klägers nur von dem Fahrzeug mit dem höchsten Bruttolistenpreis ausgegangen
wird.
5
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
6
Die Beteiligten haben
übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
Entscheidungsgründe
II.
7
1. Das Verfahren wegen Umsatzsteuer 2003
war im Hinblick auf den Geschäftsverteilungsplan des Bundesfinanzhofs (BFH)
für das Jahr 2010 abzutrennen und an den zuständigen XI. Senat zu verweisen.
8
2. Die Revision ist im Übrigen unbegründet
und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Im Ergebnis zutreffend hat das FG die privaten Nutzungsanteile für sämtliche
zum Betriebsvermögen des Klägers gehörenden Kfz durch mehrfache Anwendung
von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bestimmt.
Entgegen der Auffassung des Klägers ist es nicht geboten, die Vorschrift nur
einmal anzuwenden, wenn mehrere betriebliche Kfz ausschließlich durch eine
Person auch privat genutzt werden.
9
a) Für die Bewertung der privaten Nutzung
eines Kfz enthält § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG eine spezielle
Bewertungsregel (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 59/06, BFH/NV 2009,
1617). Danach ist für jeden Kalendermonat 1 % des inländischen Listenpreises
im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen
einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen (sog. 1 %-Regelung). Abweichend
davon kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG die private Nutzung mit den auf
die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für
das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis
der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch
nachgewiesen werden (sog. Fahrtenbuchregelung). Da der Kläger keine
Fahrtenbücher geführt hat, kommt für die Bewertung der Nutzungsentnahme im
Streitfall nur die 1 %-Regelung in Betracht.
10
b) § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist
grundsätzlich auf jedes betriebliche Fahrzeug einzeln anzuwenden, das auch
privat genutzt wird.
11
aa) Dafür spricht der Wortlaut der
Vorschrift. Zwar regelt sie nicht ausdrücklich den Fall, dass mehrere Kfz in
einem Betriebsvermögen auch privat genutzt werden. Sowohl die 1 %-Regelung
in Satz 2 des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG als auch die Fahrtenbuchregelung in Satz
3 der Vorschrift stellen aber ausdrücklich auf die Nutzung "eines" Kfz bzw.
auf die für "das" Kfz entstehenden Aufwendungen ab. Den Regelungen liegt
damit erkennbar eine fahrzeugbezogene Bewertung der Nutzungsentnahmen
zugrunde (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 VI R 132/00, BFHE 199, 230, BStBl
II 2003, 311; BFH-Beschluss vom 26. November 2009 VIII B 190/09, BFHE 226,
541), die es grundsätzlich gebietet, für jedes zum Betriebsvermögen zählende
und auch privat genutzte Fahrzeug eine gesonderte Bewertung vorzunehmen
(vgl. Nolte in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 6 EStG Rz 1203b a.E.;
Fischer in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 6 Rz 162c; vgl. auch BFH-Beschluss
vom 31. Juli 2009 VIII B 28/09, BFH/NV 2009, 1967). Davon ist der BFH auch
im Urteil vom 3. August 2000 III R 2/00 (BFHE 193, 101, BStBl II 2001, 332)
ausgegangen, wonach die Wahl der Bewertungsmethode nicht einheitlich
ausgeübt werden muss. Die Frage nach der Wahl einer Bewertungsmethode stellt
sich nur, wenn für mehrere betriebliche Fahrzeuge, die auch privat genutzt
worden sind, die privaten Nutzungsanteile für jedes Fahrzeug gesondert
ermittelt werden müssen.
12
bb) Aus der Entstehungsgeschichte der Norm
ergeben sich keine gegenteiligen Erkenntnisse. Die Begründung für den vom
Bundesrat eingebrachten Regelungsvorschlag (vgl. BTDrucks 13/1686, S. 8)
befasst sich nicht mit der Frage, ob die Vorschrift bei mehreren Fahrzeugen
im Betriebsvermögen mehrfach anzuwenden sein soll, sondern geht ersichtlich
vom Grundfall aus, dass nur ein Fahrzeug vorhanden ist und auch privat
genutzt wird. Entsprechend soll die Bewertung der Privatnutzung vom
Listenpreis "des Kraftfahrzeugs" und damit vom "individuellen Wert des
Kraftfahrzeugs" abhängen (vgl. BTDrucks 13/1686, S. 8). Dies bestätigt die
fahrzeugbezogene Konzeption der Vorschrift (dazu oben unter 2.a aa), lässt
aber keinen Schluss darauf zu, dass bei mehreren Fahrzeugen etwas
Abweichendes gelten soll.
13
cc) Etwas anderes ergibt sich auch nicht
aus systematischen Gründen. Als Bewertungsvorschrift setzt § 6 Abs. 1 Nr. 4
Satz 2 EStG den Tatbestand der Entnahme voraus; die Vorschrift begründet
keinen speziellen Entnahmetatbestand (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1617).
Aus dem Begriff der Entnahme ergibt sich indes nichts für die Auffassung des
Klägers, denn jede einzelne Fahrt mit einem betrieblichen Kfz zu
betriebsfremden Zwecken erfüllt bereits den Tatbestand einer
Nutzungsentnahme und müsste grundsätzlich einzeln bewertet werden. Die dem
Kläger möglicherweise vorschwebende zusammenfassende Entnahme der privaten
Nutzung eines unbestimmten Fahrzeugs ist damit nicht in Einklang zu bringen.
Die Möglichkeit der zusammenfassenden, fahrzeugbezogenen Bewertung mehrerer
Nutzungsentnahmen wird vielmehr erst durch § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
geschaffen. Über die Reichweite des Anwendungsbereichs dieser Norm lassen
sich aus dem Entnahmebegriff keine Rückschlüsse ziehen.
14
dd) Sinn und Zweck der Vorschrift gebieten
ebenfalls keine andere Auslegung. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG dient vor
allem der Vereinfachung der Bewertung (vgl. BTDrucks 13/1686, S. 8). Dieser
Zweck wird nicht verfehlt, wenn die Norm auf mehrere betriebliche Fahrzeuge
jeweils einzeln angewandt wird, die auch privat genutzt worden sind.
Umgekehrt würde jedes andere Auslegungsergebnis den Normzweck eher
gefährden, da wegen der fahrzeugbezogenen Konzeption der Norm
unvermeidliche, auch administrative Schwierigkeiten bei ihrer Anwendung
entstehen, wenn der Grundsatz verlassen wird, dass für jedes auch privat
genutzte Fahrzeug eine Bewertung nach der 1 %-Regelung vorzunehmen ist (vgl.
Urban, Finanz-Rundschau - FR - 1997, 661; Hoffmann, EFG 2008, 1277, 1278).
15
ee) Diese Auslegung führt auch nicht zu
vermeidbaren Härten. Zwar vervielfältigt die mehrfache Anwendung der 1
%-Regelung den zu versteuernden privaten Nutzungsanteil ohne Rücksicht auf
den tatsächlichen Umfang der Privatnutzung. Das ist jedoch Folge der vom
tatsächlichen Nutzungsumfang absehenden Konzeption der
Typisierungsvorschrift und führt insbesondere nicht zur
Verfassungswidrigkeit der typisierenden Ermittlung der privaten
Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, denn die gesetzliche
Typisierung ist insoweit nicht zwingend, sondern widerlegbar (vgl. u.a.
BFH-Urteile vom 24. Februar 2000 III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000,
273; in BFH/NV 2009, 1617). Der Steuerpflichtige hat jederzeit die
Möglichkeit, den privaten Nutzungsanteil den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechend durch Führung eines Fahrtenbuchs zu ermitteln (BFH-Urteil vom
1. März 2001 IV R 27/00, BFHE 195, 200, BStBl II 2001, 403).
16
Entgegen der Auffassung des Klägers besteht
deshalb auch keine Veranlassung zu einer verfassungskonformen Auslegung der
Vorschrift. Als ungerecht empfundenen oder den tatsächlichen Verhältnissen
nicht entsprechenden Ergebnissen der 1 %-Regelung kann der Steuerpflichtige
ausweichen, indem er von der zumutbaren Möglichkeit Gebrauch macht, den
privaten Nutzungsumfang durch ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch
nachzuweisen. In diesem Fall besteht auch das vom Kläger behauptete
Verifikationsdefizit nicht.
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c) Etwas anderes ergibt sich auch nicht
unter den besonderen Umständen des Streitfalles. Gehören mehrere Kfz zu
einem Betriebsvermögen, ist § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG grundsätzlich auch
dann fahrzeugbezogen, also mehrfach anzuwenden, wenn in tatsächlicher
Hinsicht feststeht, dass ausschließlich eine Person die Fahrzeuge auch
privat genutzt hat.
18
aa) Zu Recht hat das FG angenommen, dass es
für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht darauf ankommt, wie
viele Personen die Fahrzeuge privat nutzen (Hoffmann, EFG 2008, 1277;
HHR/Musil, § 4 EStG Rz 80). Zwar wird, wenn nur eine Person abwechselnd
mehrere Fahrzeuge nutzt, dem Betrieb zu jeder Zeit nur jeweils ein Fahrzeug
entzogen; auch führt die mehrfache Anwendung der 1 %-Regelung dazu, dass bei
konstanter Summe aller Privatfahrten der private Nutzungsanteil mit einem
Mehrfachen dessen angesetzt werden muss, mit dem er anzusetzen wäre, wenn
der Steuerpflichtige nur eines der Fahrzeuge für Privatfahrten genutzt hätte
und diese Tatsache nachweisen könnte. Indes ergeben sich weder aus dem
Wortlaut der Norm noch aus deren Entstehungsgeschichte Hinweise darauf, dass
die - wie dargelegt - fahrzeugbezogene Konzeption der Vorschrift für
Sonderfälle ergänzt werden sollte durch eine personenbezogene Betrachtung
(so schon Urban, FR 1996, 741, und ders. FR 1997, 661, 663). Auch für eine
am Zweck der Vorschrift ausgerichtete einschränkende oder
verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift besteht nach dem oben
Dargelegten keine Veranlassung. Der Steuerpflichtige kann auch in diesem
Sonderfall Fahrtenbücher führen und dadurch jederzeit die Besteuerung der
Privatanteile mit den tatsächlichen Kosten herbeiführen. Entscheidet er sich
nicht dafür, gebietet es der mit der Typisierung verfolgte
Vereinfachungszweck, die Norm entsprechend ihrer fahrzeugbezogenen
Konzeption ohne Rücksicht auf die Zahl der Nutzer für mehrere Fahrzeuge
mehrfach anzuwenden.
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bb) Aus Tz. 9 Satz 2 des BMF-Schreibens in
BStBl I 2002, 148 ergibt sich für den Streitfall nichts anderes. Danach soll
der Ermittlung des privaten Nutzungswerts nur das Fahrzeug mit dem höchsten
Listenpreis zugrunde gelegt werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft
macht, dass die betrieblichen Fahrzeuge nicht von Personen genutzt werden,
die zu seiner Privatsphäre gehören (zustimmend: Schmidt/Glanegger, EStG, 28.
Aufl., § 6 Rz 421; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz E
110; Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 404.9; Meurer in Lademann, EStG, § 6
EStG Rz 889; Herrmann in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 6
Rz 399). Die Vorschrift ist für die Streitjahre (2002, 2003) anwendbar. Zwar
ist das BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 148 ersetzt worden durch das
BMF-Schreiben vom 18. November 2009 IV C 6 - S 2177/07/10004 (BStBl I 2009,
1326). Dieses enthält keine entsprechende Vorschrift mehr. Die insoweit neu
gefasste Tz. 12 des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1326 ist aber nach der
Übergangsvorschrift in Tz. 36 desselben Schreibens erstmals auf
Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen.
20
Dem Kläger ist zuzugeben, dass die
Voraussetzungen für die Anwendung der Verwaltungsvorschrift ihrem Wortlaut
nach in seinem Fall erfüllt sein könnten. Das FA steht demgegenüber auf dem
Standpunkt, der Kläger habe trotz Vorlage einer eidesstattlichen
Versicherung seiner Ehefrau nicht glaubhaft gemacht, die im Streit stehenden
Kfz ausschließlich selbst genutzt zu haben. Auch hat das FA im
Revisionsverfahren behauptet, den Umständen des Falles insoweit Rechnung
getragen zu haben, als es für den Übergangsmonat März
21
Das FG hat es im Ergebnis gleichwohl zu
Recht abgelehnt, im Streitfall zu prüfen, ob das FA die
Verwaltungsvorschrift nicht anwenden musste. Zutreffend hat das FG darauf
hingewiesen, dass es in rechtlicher Hinsicht an die in Tz. 9 des
BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 148 zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung
der Verwaltung nicht gebunden wäre, wenn es sich um eine
norminterpretierende Verwaltungsvorschrift handelte. Mangels
Rechtsnormqualität sind solche Verwaltungsvorschriften für die Gerichte
nicht beachtlich (vgl. nur BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2008 XI B 250/07,
BFH/NV 2009, 394). Das FG hat weiter ausgeführt, der Kläger könne die
Anwendung der Verwaltungsvorschrift auch dann nicht verlangen, wenn es sich
um eine Billigkeitsvorschrift handelte, da sie außerhalb des gesetzlichen
Rahmens liege (zustimmend Hoffmann, EFG 2008, 1277, 1278). Der Senat kann
offenlassen, ob er sich dieser Auffassung des FG anschließen könnte.
Zumindest aber könnte der Kläger die Anwendung einer Billigkeitsregelung im
vorliegenden Verfahren nicht durchsetzen. Die Klage richtet sich allein
gegen die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung. Über die Frage einer
abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Satz 1 der
Abgabenordnung muss grundsätzlich in einem eigenständigen
Verwaltungsverfahren entschieden werden. Daran fehlt es. Deshalb kann
darüber im Streitverfahren nicht entschieden werden (ständige
Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 18. November 1998 X R 110/95, BFHE 187,
488, BStBl II 1999, 225, und vom 21. September 2000 IV R 54/99, BFHE 193,
301, BStBl II 2001, 178). Vor diesem Hintergrund kann der Senat auch nicht
zu der Frage Stellung nehmen, ob der Kläger Anspruch auf eine
Billigkeitsentscheidung haben könnte, wenn und soweit er im Vertrauen auf
die Verwaltungsvorschrift in Tz. 9 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl I
2002, 148 davon abgesehen haben sollte, Fahrtenbücher zu führen.
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