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BFH-Urteil vom 5.5.2010 (II R 16/08) BStBl. 2010 II S. 923
Erbschaftsteuerrechtliche Folgen einer Pensionszusage an eine
Gesellschafter-Witwe
1.
Der Pensionsanspruch, den die Witwe des persönlich haftenden Gesellschafters
einer Personenhandelsgesellschaft mit dessen Ableben aufgrund einer dem
Gesellschafter erteilten Pensionszusage der Gesellschaft erwarb, war
erbschaftsteuerrechtlich als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter-Witwe
mit dem Steuerbilanzwert nach § 109 Abs. 1 BewG vor 2009 anzusetzen.
2.
Maßgebend war der Steuerbilanzwert, der in einer auf den Zeitpunkt des Todes
des Gesellschafters erstellten Sonderbilanz der Gesellschafter-Witwe
korrespondierend zu einer ertragsteuerrechtlich zulässigen Rückstellung in
der Zwischenbilanz der Gesellschaft auf den gleichen Stichtag enthalten war
oder in einer Sonderbilanz auszuweisen gewesen wäre.
3.
Bei der Berechnung der fiktiven Zugewinnausgleichsforderung nach § 5 Abs. 1
ErbStG vor 2009 war der Pensionsanspruch als ein zivilrechtlich dem
Versorgungsausgleich unterliegender Anspruch nicht zu berücksichtigen.
ErbStG vor 2009, § 3 Abs. 1 Nr. 4, § 5 Abs.
1, § 10 Abs. 1, § 12 Abs. 5, § 13a, § 17; BewG vor 2009 § 14, § 95 Abs. 1, §
97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, § 109 Abs. 1; EStG 2000 § 6a, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 und Satz 2, § 15 Abs. 3; BGB a.F. § 1371 Abs. 2, § 1587 Abs. 1 und 3.
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 20. Februar
2008 4 K 4781/06 Erb (EFG 2008, 1905)
Sachverhalt
I.
1
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres am 2. Januar 2000
verstorbenen Ehemanns (E), mit dem sie im gesetzlichen Güterstand der
Zugewinngemeinschaft gelebt hatte.
2
E war alleiniger persönlich
haftender Gesellschafter der KG und als solcher zunächst mit 26 % und bei
seinem Ableben mit 76 % am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Kommanditisten
waren zu diesem Zeitpunkt die Klägerin mit einer Beteiligung von 2 % und W
mit einer Beteiligung von 22 %.
3
Die KG erteilte E, der seit
seinem Eintritt in die KG alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer war,
eine Pensionszusage. Mit Gesellschafterbeschluss vom 10. Januar 1974 wurde
die Pensionszusage dahin erweitert, dass der Klägerin nach dem Ableben des E
eine Pension in Höhe von 60 % der Pensionsbezüge des E zustehen solle.
4
Die KG ermittelt ihren
Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. In der Steuerbilanz zum 31.
Dezember 1999 wies sie für die Pensionszusage an E Rückstellungen in Höhe
von 425.323 DM aus.
5
Nach dem Ableben des E
vereinbarte die Klägerin am 4. Februar 2000 mit W, dass eine GmbH als nicht
am Gesellschaftskapital beteiligte Komplementärin in die KG eintreten solle.
Die Klägerin sollte als Kommanditistin mit 78 % beteiligt sein. Ihre
Witwenbezüge aus der Pensionszusage sollten jährlich 206.412,89 DM betragen
und in 12 Monatsraten zu zahlen sein.
6
Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte gegenüber der Klägerin im
Bescheid vom 25. November 2004 Erbschaftsteuer fest. In die
Bemessungsgrundlage waren der Pensionsanspruch der Klägerin gemäß § 14 Abs.
1 des Bewertungsgesetzes in der für den Streitfall maßgebenden Fassung
(BewG) unter Berücksichtigung ihres Lebensalters mit einem kapitalisierten
Wert von 2.538.454 DM (Jahresbetrag der Witwenpension 206.412 DM x 12,298)
und der erworbene Gesellschaftsanteil an der KG mit dem der Steuerbilanz zum
31. Dezember 1999 entnommenen Wert von 2.970.532 DM eingegangen. Der
steuerpflichtige Erwerb wurde in Höhe von 1.840.912 DM durch den Ansatz
einer fiktiven Zugewinnausgleichsforderung der Klägerin gemindert, wobei im
Rahmen der Berechnung das Endvermögen des E um den Pensionsanspruch der
Klägerin in Höhe von 2.538.454 DM erhöht wurde.
7
Während des
Einspruchsverfahrens erging am 20. Dezember 2004 ein geänderter Bescheid,
mit dem weitere Erbfallkosten berücksichtigt wurden. Die Erbschaftsteuer
wurde für einen steuerpflichtigen Erwerb von 1.178.000 DM auf 223.820 DM
(114.437 EUR) festgesetzt.
8
Im Übrigen blieb der
Einspruch, mit dem sich die Klägerin gegen die Besteuerung der Witwenpension
wandte, ohne Erfolg.
9
Auch das Finanzgericht (FG)
ging in dem klageabweisenden Urteil, das in Entscheidungen der
Finanzgerichte 2008, 1905 veröffentlicht ist, davon aus, dass die
Witwenpension gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes in der beim Tod des E geltenden Fassung (ErbStG) ein
steuerpflichtiger Erwerb sei. Der persönlich haftende Gesellschafter einer
Personengesellschaft könne regelmäßig nicht als Angestellter oder
Bediensteter angesehen werden. Der Erwerb des Pensionsanspruchs habe zu
einer objektiven Bereicherung der Klägerin geführt. Daran ändere der
gleichzeitige Erwerb des Mitunternehmeranteils des E an der KG nichts. Die
beiden Erwerbe stünden nebeneinander. Im Übrigen habe sich die Pension durch
den Ansatz der Pensionsrückstellung bei der KG mindernd auf den Wert der
Beteiligung ausgewirkt. Dass die Rückstellung betragsmäßig hinter dem
Kapitalwert des Pensionsanspruchs zurückbleibe, beruhe auf unterschiedlichen
Bewertungsvorschriften und sei hinzunehmen.
10
Mit der Revision rügt die
Klägerin fehlerhafte Anwendung des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Die Anwendung
der Vorschrift erfordere eine Bereicherung aus dem Vermögen des Erblassers.
Sie, die Klägerin, zahle aber als Kommanditistin der KG ihren
Pensionsanspruch zu 78 % aus ihrem eigenen Vermögen. Daher sei der
Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nur bezüglich 22 % des Kapitalwerts
des Pensionsanspruchs erfüllt.
11
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Erbschaftsteuerbescheid
vom 20. Dezember
12
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
13
Die Revision ist begründet; sie führt zur
Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung sowie zur
Festsetzung der Erbschaftsteuer auf 8.993 EUR (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -). Entgegen der Ansicht des FG ist der
Pensionsanspruch der Klägerin nicht mit dem kapitalisierten Wert in Höhe von
2.538.454 DM anzusetzen, sondern nur in Höhe von 255.194 DM. Da die Pension
eine von der Klägerin als Gesellschafter-Witwe bezogene Sondervergütung i.S.
von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der
für 2000 maßgebenden Fassung (EStG) ist, gehört der Pensionsanspruch zum
Sonderbetriebsvermögen der Klägerin. Der Pensionsanspruch ist mit dem in der
Sonderbilanz auszuweisenden Wert in Höhe von 425.323 DM unter
Berücksichtigung eines verminderten Wertansatzes gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG
anzusetzen. Bei der Ermittlung der nicht als Erwerb geltenden fiktiven
Zugewinnausgleichsforderung der Klägerin ist nicht beachtet worden, dass der
Pensionsanspruch zivilrechtlich nicht dem Zugewinnausgleich unterliegt und
der Wert des Pensionsanspruchs deshalb weder den Zugewinn des Erblassers
noch die Ausgleichsforderung der Klägerin erhöht. Bei der Berechnung des
steuerfreien Teils der Ausgleichsforderung ist der Pensionsanspruch nicht zu
berücksichtigen. Insgesamt verringert sich die steuerfreie fiktive
Ausgleichsforderung der Klägerin; gleichzeitig erhöht sich der
steuerpflichtige Erwerb.
14
1. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als
Erwerb von Todes wegen jeder Vermögensvorteil, der aufgrund eines vom
Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tode von einem Dritten
unmittelbar erworben wird.
15
Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) gehören dazu grundsätzlich auch die Pensions- oder
Rentenbezüge, die der überlebende Ehegatte eines persönlich haftenden
Gesellschafters einer Personengesellschaft aufgrund einer zwischen
Gesellschafter und Personengesellschaft abgeschlossenen vertraglichen
Vereinbarung erhält (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 II R 31/89, BFHE
159, 223, BStBl II 1990, 325, zu der vergleichbaren Vorschrift des § 2 Abs.
1 Nr. 3 ErbStG 1959). Die Hinterbliebenenbezüge sind nur dann von der
Besteuerung nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ausgenommen, wenn die Stellung des
persönlich haftenden Gesellschafters im Innenverhältnis der Stellung eines
Angestellten angenähert ist. Denn vertragliche Versorgungsansprüche von
Hinterbliebenen eines Arbeitnehmers sind nicht zur Erbschaftsteuer
heranzuziehen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 159, 223, BStBl II 1990, 325, und
vom 13. Dezember 1989 II R 23/85, BFHE 159, 228, BStBl II 1990, 322;
BFH-Beschluss vom 24. Mai 2005 II B 40/04, BFH/NV 2005, 1571).
16
Da E als Komplementär der KG keine
arbeitnehmerähnliche Stellung innehatte, ist der Pensionsanspruch der
Klägerin ein Vermögensvorteil i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG und damit dem
Grunde nach steuerbar.
17
2. Die Höhe des der Erbschaftsteuer
unterliegenden Vermögensvorteils bestimmt sich nach dem Wert des erworbenen
Pensionsanspruchs. Der Pensionsanspruch der Witwe eines
Personengesellschafters ist nicht mit dem kapitalisierten Wert gemäß § 14
BewG anzusetzen, sondern vielmehr - wegen der Zugehörigkeit der
Witwenpension zu den Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und
Satz 2 EStG - mit dem Steuerbilanzwert nach § 109 Abs. 1 BewG (vgl.
nachstehend unter II.3.).
18
Insoweit hat sich die Rechtslage gegenüber
derjenigen, die für die Entscheidung des BFH in BFHE 159, 223, BStBl II
1990, 325 maßgeblich war, geändert. Diese Entscheidung erging zu einem
Erwerb von Todes wegen im Jahr 1970, bei dem die Witwe des persönlich
haftenden Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft eine monatliche
Pension aufgrund eines vom Erblasser mit der Gesellschaft abgeschlossenen
Vertrags erhielt und die Witwe selbst weder vor noch nach dem Erbfall als
Gesellschafterin an der Gesellschaft beteiligt war. Nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung war § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (in der damals
maßgebenden Fassung) nicht anwendbar auf Versorgungsleistungen, die eine
Personengesellschaft der Witwe eines verstorbenen Gesellschafters aufgrund
des Gesellschaftsvertrags gewährte, sofern die Witwe zu dem Zeitpunkt, zu
dem sie die Versorgungsleistungen bezog, ihrerseits nicht Gesellschafterin
(Mitunternehmerin) war; die Versorgungsleistungen waren bei der Ermittlung
des Gewinns der Personengesellschaft als Betriebsausgaben abzugsfähig (vgl.
BFH-Urteile vom 25. Oktober 1984 IV R 165/82, BFHE 142, 283, BStBl II 1985,
212, betr. u.a. das Streitjahr 1970; vom 27. Juni 1989 VIII R 337/83, BFHE
157, 405, BStBl II 1989, 888).
19
Die Änderung der für das BFH-Urteil in BFHE
159, 223, BStBl II 1990, 325 entscheidungserheblichen Rechtsvorschriften
beruht zum einen darauf, dass die Witwenpensionen unabhängig von einer
Gesellschafterstellung der Witwe durch den neu eingefügten § 15 Abs. 1 Satz
2 EStG (vgl. Art. 7 Nr. 6 Buchst. a des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom
19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) mit Wirkung ab
20
Zum anderen sind die Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens nach § 109 Abs. 1 BewG in der ab 1. Januar 1993
anzuwendenden Fassung (vgl. Art. 13 Nr. 20 Buchst. a und Nr. 28 des
Steueränderungsgesetzes 1992, BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) bei
Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln,
grundsätzlich mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen. In der Zeit vorher war
bis auf gesetzlich geregelte Ausnahmen der Teilwert nach § 10 BewG maßgebend
(§ 109 Abs. 1 BewG in der bis einschließlich 31. Dezember 1992 anzuwendenden
Fassung).
21
Der Streitfall betrifft einen Erwerb von
Todes wegen, bei dem die Steuer mit dem Tode des Erblassers am 2. Januar
2000 entstanden ist (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), so dass die für diesen
Stichtag geltenden Vorschriften Anwendung finden.
22
3. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die
Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§ 10 Abs. 1
Satz 1 ErbStG). Bei einem Erwerb von Todes wegen gilt nach § 10 Abs. 1 Satz
2 ErbStG als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach §
12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der
Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die abzugsfähigen
Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert
abgezogen werden. Die Bereicherung ist danach unter Zugrundelegung der in §
12 ErbStG festgelegten Werte zu ermitteln.
23
a) Für den Bestand und die Bewertung von
Betriebsvermögen mit Ausnahme der Bewertung von Betriebsgrundstücken sind
die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer maßgebend (§ 12 Abs. 5
Satz 1 ErbStG). Die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137
BewG sind entsprechend anzuwenden (§ 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG).
24
b) Nach § 95 Abs. 1 Satz 11. Halbsatz BewG
umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15
Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum
Betriebsvermögen gehören. Durch die in § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG enthaltene
Verweisung auf § 95 Abs. 1 BewG hat der Gesetzgeber klargestellt, dass sich
der Umfang des Betriebsvermögens für Zwecke der Besteuerung nach dem ErbStG
weitgehend danach richtet, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen
zugerechnet wird (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2000 II R 15/98, BFHE 191,
403, BStBl II 2000, 588).
25
Bei einer Personengesellschaft, die - wie
im Streitfall die KG - ausschließlich ein Handelsgewerbe betreibt und die
deshalb zu den in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Gesellschaften
zählt, ist der Bestand des Betriebsvermögens nach § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG zu
ermitteln (vgl. Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 97 BewG Rz 127). Zum
Betriebsvermögen einer solchen Gesellschaft gehören daher grundsätzlich alle
Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze sowie Schulden und sonstigen
Abzüge, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung als Betriebsvermögen der
Gesellschaft oder als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter zu
berücksichtigen sind.
26
c) Bei der Gewinnermittlung sind als
Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch die Vergütungen anzusetzen, die der
Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der
Gesellschaft bezogen hat oder die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2
EStG) vom Gesellschafter oder von seinem Rechtsnachfolger bezogen werden (§
15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 22. Halbsatz und Abs. 1 Satz 2 EStG). Dazu zählen
Pensionsansprüche der Gesellschafter, die aufgrund eines mit der
Personengesellschaft geschlossenen Dienstvertrags erworben werden, und
Pensionsansprüche, die Hinterbliebene der Gesellschafter beziehen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 185, 1, BStBl II 2008, 177). Bereits die Berechtigung aus
der Pensionszusage ist als eine auf den begünstigten Gesellschafter bezogene
Sondervergütung zu werten.
27
aa) Mit dem Ansatz der Sondervergütungen
als gewerbliche Einkünfte soll der Mitunternehmer dem Einzelunternehmer
gleich behandelt werden, der keine Verträge mit sich selbst schließen kann.
Sowohl die laufenden Gehaltsbezüge des Gesellschafters als auch die
Pensionszusage zu seinen Gunsten führen einerseits zu Aufwand der
Gesellschaft und erhöhen andererseits den Sonderbetriebsertrag des
begünstigten Gesellschafters (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 2006 VIII R
40/03, BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182, unter II.B.2.b bb).
28
bb) Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG gilt Satz
1 Nr. 2 und 3 der Vorschrift auch für Vergütungen, die als nachträgliche
Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) bezogen werden. Die erweiterte sachliche
Zurechnung bedeutet vor allem, dass Versorgungsbezüge über die allgemeinen
Vorschriften (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG) und über den für Vergütungen
zusätzlich geltenden Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung den
besonderen Bestimmungen der Gewinnermittlung bei Personengesellschaften
unterliegen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455, unter
c aa).
29
Bei Sondervergütungen einer
Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter ist der Gesamtgewinn der
Mitunternehmerschaft in der Weise zu ermitteln, dass die in der Steuerbilanz
der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit durch einen gleich hohen
Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters
ausgeglichen wird (BFH-Urteil vom 30. März 2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315,
BStBl II 2008, 171). Entsprechendes gilt für die den Sondervergütungen
zuzurechnenden Witwenpensionen.
30
cc) Da der Pensionsanspruch der Witwe eines
verstorbenen Gesellschafters einer Personengesellschaft
ertragsteuerrechtlich Sonderbetriebsvermögen ist, gehört er
erbschaftsteuerrechtlich ebenfalls zum Betriebsvermögen i.S. von § 12 Abs. 5
Satz 2 ErbStG i.V.m. § 95 Abs. 1 Satz 11. Halbsatz BewG.
31
d) Zum gleichen Ergebnis würde auch eine
Bestandsermittlung des Betriebsvermögens nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG
führen.
32
aa) Nach Satz 1 dieser Vorschrift bilden
einen Gewerbebetrieb alle Wirtschaftsgüter, die den Gesellschaften i.S. des
§ 15 Abs. 3 EStG gehören. Die Vorschrift betrifft nach ihrem Wortlaut nicht
Personengesellschaften, die ausschließlich und originär gewerblich tätig
sind und daher nicht unter § 15 Abs. 3 EStG, sondern unter § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 EStG fallen. Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 3 EStG sind nur
solche, die neben einer gewerblichen Tätigkeit auch eine nicht gewerbliche
von Einkünfteerzielungsabsicht getragene einkommensteuerpflichtige Tätigkeit
ausüben (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG; vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 15
Rz 186) oder gewerblich geprägt sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Eine
entsprechende Anwendung des § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG auf Gesellschaften
i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kommt aber aus Gründen der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) in
Betracht. Die im Gesetzeswortlaut vorgesehene unterschiedliche
bewertungsrechtliche Behandlung von Personengesellschaften je nachdem,
worauf die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb beruht, erscheint
nicht gerechtfertigt. Im Übrigen wurde § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG im
Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I
2002, 4) mit Wirkung ab 1. Januar 2002 ergänzt und erfasst nunmehr auch
Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Nach der
Gesetzesbegründung soll es sich insoweit um eine Klarstellung handeln (vgl.
BTDrucks 399/01, S. 59). Auch die Finanzverwaltung wendet § 97 Abs. 1 Satz 1
Nr. 5 BewG (in der bis 31. Dezember 2001 geltenden Fassung) offensichtlich
auf andere, nicht in der Vorschrift ausdrücklich genannte
Personengesellschaften an (vgl. R 115 Abs. 2 Satz 7 der
Erbschaftsteuer-Richtlinien - ErbStR - 1999).
33
Ob § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG auf
Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG entsprechend
anzuwenden ist, kann im Streitfall indes offen bleiben. Die Frage ist für
das Ergebnis ohne Bedeutung.
34
bb) Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2
BewG gehören zum Gewerbebetrieb einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG
auch die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters, mehrerer
oder aller Gesellschafter stehen und bei der steuerlichen Gewinnermittlung
zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören (§ 95 BewG); diese Zurechnung
geht anderen Zurechnungen vor. Die Regelung stellt durch die Verweisung auf
§ 95 BewG ebenfalls auf die ertragsteuerrechtliche Zuordnung ab. Der
Pensionsanspruch einer Gesellschafter-Witwe ist daher auch bei einer
Anwendung von § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG als Sonderbetriebsvermögen
einzustufen.
35
cc) Der Ansatz als Sonderbetriebsvermögen
wird auch nicht durch § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 BewG ausgeschlossen.
Danach sind Forderungen und Schulden zwischen der Gesellschaft und dem
Gesellschafter nicht anzusetzen, soweit es sich nicht um Forderungen und
Schulden aus dem regelmäßigen Geschäftsverkehr zwischen der Gesellschaft und
dem Gesellschafter oder aus der kurzfristigen Überlassung von Geldbeträgen
an die Gesellschaft oder einen Gesellschafter handelt. Die bis 31. Dezember
2001 geltende Vorschrift zielte nach der Intention des Gesetzgebers darauf
ab, durch die Nichterfassung der genannten Forderungen und Schulden insoweit
eine Hinzurechnung von Dauerschulden bei der Gewerbekapitalsteuer der
Personengesellschaft zu vermeiden (vgl. BTDrucks 12/5630, S. 83;
Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 97 BewG Rz 7, 415; Eisele in
Rössler/Troll, BewG, § 97 Rz 1; Rössler/Troll, BewG, 17. Aufl. 1995, § 97 Rz
18). Die Zurechnung des Pensionsanspruchs einer Gesellschafter-Witwe zu
deren Sonderbetriebsvermögen wird durch § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 BewG
nicht berührt.
36
e) Für die Bewertung des Betriebsvermögens
ist § 109 Abs. 1 BewG maßgebend. Danach sind die zu einem Gewerbebetrieb
gehörenden Wirtschaftsgüter, sonstigen aktiven Ansätze, Schulden und
sonstigen passiven Ansätze bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4
Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen.
37
Für die Bestands- und Wertermittlung des
Betriebsvermögens für Zwecke der Festsetzung von Erbschaftsteuer sind die
Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der
ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften
zutreffend sind bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären (vgl. Dötsch in
Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 109 BewG Rz 2.3; Gebel in
Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rz 706; Hübner, Deutsches Steuerrecht
2000, 1205). Die Rechtsprechung des BFH, nach der die Bindung der
Einheitsbewertung des Betriebsvermögens an die Steuerbilanz unabhängig davon
erfolgt, ob die Bilanzansätze nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen
zutreffend sind (vgl. BFH-Urteil vom 11. März 2008 II R 84/05, BFH/NV 2008,
38
f) Maßgebend für die Bewertung des
Witwenpensionsanspruchs ist der Steuerbilanzwert, der in einer auf den
Zeitpunkt des Todes des Gesellschafters erstellten Sonderbilanz der
Gesellschafter-Witwe korrespondierend zur ertragsteuerrechtlich zulässigen
Rückstellung in der Zwischenbilanz der Gesellschaft auf den gleichen
Stichtag enthalten ist oder in einer Sonderbilanz auszuweisen gewesen wäre.
39
aa) Der Aktivposten in der Sonderbilanz
verkörpert die für einen Vermögensvorteil i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
erforderliche Bereicherung der Gesellschafter-Witwe aus dem Vermögen des
Erblassers. Mit dem Tod des Gesellschafters erlischt sein Pensionsanspruch
bzw. sein Pensionsanwartschaftsrecht; zugleich entsteht der Pensionsanspruch
seiner Witwe gegenüber der Personengesellschaft. Die Witwe hat den Wert des
Pensionsanspruchs in ihrer Sonderbilanz fortzuführen (vgl. Bundesministerium
der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 29. Januar 2008, BStBl I 2008, 317, Tz
IV), und zwar regelmäßig mit dem Betrag, der - korrespondierend zu der in
der Bilanz der Gesellschaft gemäß § 6a EStG gebildeten Pensionsrückstellung
- als Aktivposten in einer Sonderbilanz des Erblassers zum Zeitpunkt seines
Ablebens aufgenommen war oder aufzunehmen gewesen wäre.
40
bb) Soweit ertragsteuerrechtlich gemäß § 6a
Abs. 4 Satz 51. Halbsatz EStG am Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem der
Versorgungsfall eintritt, die Pensionsrückstellung stets bis zur Höhe des
Teilwerts der Pensionsverpflichtung gebildet werden darf, wirkt eine danach
mögliche Erhöhung der Rückstellung erbschaftsteuerrechtlich nicht auf einen
vor dem Schluss des Wirtschaftsjahrs liegenden Todeszeitpunkt des Erblassers
zurück. Eine entsprechende Anwendung dieser Vorschrift auf Erwerbe vor dem
Schluss des Wirtschaftsjahrs ist im ErbStG nicht vorgesehen. Auszugehen ist
daher von den Verhältnissen zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers, weil zu
diesem Zeitpunkt die Erbschaftsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entsteht.
41
cc) Die in der Steuerbilanz der
Gesellschaft ausgewiesene Pensionsrückstellung mindert nicht die
Bereicherung der durch die Pension begünstigten Gesellschafter-Witwe. Dies
gilt unabhängig davon, ob die Witwe vor dem Erbfall selbst als
Gesellschafterin an der Gesellschaft beteiligt war oder aufgrund des
Erbfalls Gesellschafterin wurde oder überhaupt keine Gesellschafterin war.
42
Der Pensionsanspruch wird der Witwe
aufgrund eines Vertrags des Erblassers mit der Gesellschaft zugewendet,
wobei die Witwe einen konkreten Vermögensvorteil erst mit Eintritt des
Todesfalls erwirbt. Die bis zum Eintritt des Todesfalls gebildete
Rückstellung in der Bilanz der Gesellschaft beruht darauf, dass dem
Erblasser als Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft
eine Pensionszusage als zusätzliche Vergütung erteilt worden war. Die
Pensionszusage an die Witwe ist bis zum Eintritt des Versorgungsfalls
unselbständiger Teil der Pensionszusage an den Gesellschafter (vgl.
BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 317, Tz IV). Durch die Tätigkeit des
Erblassers bis zum Eintritt des Erbfalls ist die Pension "verdient" worden.
Die Rückstellung in der Bilanz der zur Zahlung verpflichteten Gesellschaft
hat zwar die Gewinne aller beteiligten Gesellschafter gemindert, also auch
die Gewinnanteile, die auf eine an der Gesellschaft bereits vor dem Erbfall
beteiligte Witwe entfallen sind. Diese Minderung der Gewinnanteile durch die
erstmalige Bildung bzw. durch Zuführungen zur Pensionsrückstellung ist aber
durch die Tätigkeit des Erblassers im Dienst der Gesellschaft veranlasst.
Damit hat die vor dem Erbfall als Gesellschafterin beteiligte Witwe für die
Minderung ihrer Gewinnanteile bereits einen "Gegenwert" erhalten. Deshalb
ist die Bereicherung, die mit dem Erbfall durch das Entstehen eines
Pensionsanspruchs in der Person der Witwe eingetreten ist, wegen der
gebildeten Rückstellung nicht zu mindern.
43
Ist die Witwe durch den Erbfall erstmals
Gesellschafterin geworden oder hat sich ihr Gesellschaftsanteil erhöht,
mindert die bei der Gesellschaft bilanzierte Rückstellung den Wert des
erworbenen Gesellschaftsanteils, so dass insoweit eine Berücksichtigung bei
dem gleichzeitig erworbenen Pensionsanspruch nicht in Betracht kommt.
44
Ist die Witwe weder vor noch nach dem
Erbfall Gesellschafterin, ist sie durch eine Rückstellung in der Bilanz der
Gesellschaft nicht belastet. Mangels Belastung der Witwe ist der Wert des
erworbenen Pensionsanspruchs auch in diesem Fall nicht wegen der
Rückstellung zu mindern.
45
4. Für den dem Sonderbetriebsvermögen
zuzurechnenden Pensionsanspruch sind die Vergünstigungen des § 13a ErbStG zu
gewähren, wenn die Witwe den Pensionsanspruch zusammen mit einem Anteil an
der Personengesellschaft erwirbt.
46
a) Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG kommen
der Freibetrag und der verminderte Wertansatz nach Abs. 1 und 2 der
Vorschrift in Betracht für inländisches Betriebsvermögen u.a. beim Erwerb
eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
Dabei sind die genannten Steuervergünstigungen nur zu gewähren, wenn das von
Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen
durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den
Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 erfüllt (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009
II R 44/08, BFH/NV 2010, 690, und vom 10. Dezember 2008 II R 34/07, BFHE
224, 144, BStBl II 2009, 312).
47
b) Erwirbt die Witwe - wie im Streitfall -
- aufgrund des Erbfalls den Anteil des Erblassers an der
Personengesellschaft und daneben aufgrund des vom Erblasser mit der
Gesellschaft geschlossenen Vertrags einen Pensionsanspruch, sind die
Voraussetzungen für die Vergünstigungen nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG
erfüllt. Der Pensionsanspruch gehörte sowohl beim Erblasser als auch bei der
Witwe zum Sonderbetriebsvermögen. Unschädlich ist insoweit, dass der
Rechtsanspruch der Witwe erst mit dem Erbfall entstanden ist. Die vor dem
Erbfall von der Gesellschaft erteilte Pensionszusage ist darauf gerichtet,
bei Eintritt der festgelegten Voraussetzungen dem Erblasser und bei dessen
Ableben der überlebenden Witwe eine Pension zu zahlen. In diesem Fall
beinhalten die Pensionsanwartschaft bzw. der Pensionsanspruch des Erblassers
auch eine Anwartschaft auf Zahlung einer Pension an die überlebende Witwe.
Diese zum Betriebsvermögen gehörende Anwartschaft reicht aus, um den mit
Eintritt des Versorgungsfalls entstehenden Pensionsanspruch der Witwe dem
begünstigten Betriebsvermögen zuordnen zu können.
48
5. Das FA hat im Streitfall zu Unrecht
einen nach § 14 BewG bewerteten Pensionsanspruch in die Bemessungsgrundlage
der Erbschaftsteuer einbezogen. Da das FG dem FA gefolgt ist, war die
Vorentscheidung aufzuheben.
49
a) Die Klägerin hat mit dem
Pensionsanspruch einen Vermögensvorteil i.S. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
erworben. Diesen hat sie nicht als Erbin des E, sondern "am Nachlass vorbei"
aufgrund der von E mit der KG getroffenen Pensionsvereinbarung unmittelbar
von dieser erworben (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 II R 8/07, BFH/NV
2008, 572). Denn ihr war ein eigener Anspruch gegen die KG eingeräumt
worden.
50
b) Die mit dem Erbfall zu aktivierende
Forderung der Klägerin auf die Witwenpension gehört ertragsteuerrechtlich zu
ihrem Sonderbetriebsvermögen als Mitunternehmerin. Die Klägerin war vor dem
Erbfall zu 2 % als Kommanditistin an der KG beteiligt; durch den Erbfall ist
ihre Beteiligung auf 78 % angewachsen.
51
c) Der Wert des Pensionsanspruchs ist
ausgehend von dem in der Sonderbilanz auszuweisenden Wert zu ermitteln. Da
der Aktivposten dem Betrag nach der in der Bilanz der Gesellschaft
gebildeten Rückstellung entspricht, beläuft sich der Wert des
Pensionsanspruchs auf 425.323 DM. Die Gesellschaft hatte zum 31. Dezember
1999 die Pensionsrückstellung mit 425.323 DM ausgewiesen. Da E am 2. Januar
2000 verstorben ist, kann wegen der zeitlichen Nähe des Erbfalls zum
Bilanzstichtag von dem zum 31. Dezember 1999 bilanzierten Wert ausgegangen
werden.
52
Eine Erhöhung dieses Werts kommt nicht in
Betracht. Da die Pension im Streitfall bereits vor dem 1. Januar 1987
rechtsverbindlich zugesagt worden war, liegt eine sog. Altzusage vor, für
die im Hinblick auf Art. 28 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum
Handelsgesetzbuch ein Wahlrecht zur Bildung einer Pensionsrückstellung nach
§ 6a EStG besteht (vgl. BFH-Urteil vom 7. April 1994 IV R 56/92, BFHE 174,
163, BStBl II 1994, 740; R 41 Abs. 1 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien
- EStR - 1999). Derartige Wahlrechte werden in der Regel durch einen
entsprechenden Ansatz in der Handelsbilanz ausgeübt, die ihrerseits nach § 5
Abs. 1 Satz 1 EStG für die bilanzsteuerrechtliche Gewinnermittlung maßgebend
ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl
II 1992, 958, unter 3.a). Die Höhe der Pensionsrückstellung in der
Steuerbilanz darf deshalb nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit den
zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten (vgl. R 41 Abs. 1
Satz 32. Halbsatz EStR 1999 i.V.m. Abschn. 41 Abs. 23 Satz 1 EStR 1984). Da
ein (nachträglicher) Ansatz einer höheren Pensionsrückstellung damit
ausgeschlossen ist, kann auch der Wert des Pensionsanspruchs nicht erhöht
werden.
53
Der Freibetrag gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG
wurde bereits vom FA berücksichtigt. Der anzusetzende Pensionsanspruch
mindert sich jedoch nach Abs. 2 der Vorschrift auf 60 %, also auf 255.194 DM
(Steuerbilanzwert 425.323 DM x 60 %).
54
Die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer
ist insoweit um 2.283.260 DM (kapitalisierter Wert 2.538.454 DM./.
anzusetzender Wert des Pensionsanspruchs 255.194 DM) zu mindern.
55
6. Der Versorgungsfreibetrag nach § 17 Abs.
1 Satz 1 ErbStG von 500.000 DM ist der Klägerin weiterhin zu gewähren. Er
ist nicht nach § 17 Abs. 1 Satz 2 ErbStG um den nach § 14 BewG zu
ermittelnden Kapitalwert des Pensionsanspruchs zu kürzen. Eine Kürzung setzt
gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 ErbStG voraus, dass Ehegatten aus Anlass des Todes
des Erblassers nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Versorgungsbezüge
zustehen. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt.
56
7. Die Bemessungsgrundlage der
Erbschaftsteuer ist insoweit zu korrigieren, als das FA den Pensionsanspruch
der Klägerin bei der Ermittlung der den Erwerb mindernden fiktiven
Zugewinnausgleichsforderung in unzutreffender Weise berücksichtigt hat.
57
a) Wird der Güterstand der
Zugewinngemeinschaft (§ 1363 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -) durch den
Tod eines Ehegatten beendet und der Zugewinn nicht nach § 1371 Abs. 2 BGB
ausgeglichen, gilt beim überlebenden Ehegatten der Betrag, den er nach
Maßgabe des § 1371 Abs. 2 BGB als Ausgleichsforderung geltend machen könnte,
nicht als Erwerb i.S. des § 3 ErbStG (§ 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Gemäß §
1371 Abs. 21. Halbsatz BGB kann der überlebende Ehegatte, wenn er nicht Erbe
wird und ihm auch kein Vermächtnis zusteht, Ausgleich des Zugewinns nach den
Vorschriften der §§ 1373 bis 1383, 1390 BGB verlangen. Wird der überlebende
Ehegatte - wie im Streitfall die Klägerin -- Erbe, findet ein
güterrechtlicher Zugewinnausgleich zwar nicht statt. Für die Erbschaftsteuer
wird dennoch eine Ausgleichsforderung des überlebenden Ehegatten fiktiv
errechnet und vom Erwerb abgezogen. Damit wird eine Angleichung der
erbschaftsteuerrechtlichen Behandlung von erbrechtlicher und
güterrechtlicher Lösung bei Beendigung der Zugewinngemeinschaft durch den
Tod eines Ehegatten erreicht (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 2005 II R 7/01,
BFHE 210, 455, BStBl II 2005, 873).
58
b) Die Ausgleichsforderung ist wegen des
Verweises auf § 1371 Abs. 2 BGB nach zivilrechtlichen Maßstäben zu
ermitteln. Dabei ist zu berücksichtigen, dass nach § 1587 Abs. 3 BGB in der
für 2000 geltenden Fassung (BGB a.F.) die güterrechtlichen Vorschriften
keine Anwendung finden auf Anwartschaften oder Aussichten, über die der
Versorgungsausgleich stattfindet. Dieser Bestimmung ist nicht nur ein
Vorrang des Versorgungsausgleichs, sondern darüber hinaus der Grundsatz zu
entnehmen, dass ein Anrecht entweder dem Versorgungsausgleich oder dem
Zugewinnausgleich unterliegen kann, niemals aber beiden Ausgleichssystemen
(vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 11. März 1992 XII ZB
172/90, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1992, 1888).
59
Nach § 1587 Abs. 1 Satz 1 BGB a.F. erfasst
der Versorgungsausgleich Anwartschaften und Aussichten auf eine Versorgung
wegen Alters oder wegen Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit, die in der Ehezeit
mit Hilfe des Vermögens oder durch Arbeit eines Ehegatten begründet oder
aufrechterhalten worden sind. Für die Einbeziehung in den
Versorgungsausgleich genügt nicht bereits ein Versorgungszweck im
Allgemeinen; vielmehr muss sich dieser auf die in § 1587 Abs. 1 Satz 1 BGB
a.F. bezeichneten Versorgungsfälle beziehen (vgl. BGH-Beschluss vom 1. Juni
1988 IVb ZB 132/85, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1988, 1090).
60
Zu den in den Versorgungsausgleich
einzubeziehenden Anwartschaften auf ein Ruhegehalt gehören auch solche, die
aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung an einer
Personengesellschaft erworben werden (vgl. BGH-Beschluss vom 14. März 2007
XII ZB 142/06, NJW 2007, 2483, unter II.2.a).
61
Unterliegen Pensionsansprüche oder
Pensionsanwartschaften dem Versorgungsausgleich, verbleibt es bei dem
gesetzlichen Ausschluss des Zugewinnausgleichs nach § 1587 Abs. 3 BGB a.F.
auch dann, wenn es im Einzelfall nicht zu einem Ausgleich der
Versorgungsanwartschaften kommt (vgl. BGH-Urteil vom 14. Dezember 1994 XII
ZR 108/93, NJW 1995,
62
c) Dies ist auch erbschaftsteuerrechtlich
für die Ermittlung der fiktiven Zugewinnausgleichsforderung zu beachten. Der
BFH hat bereits im Urteil vom 20. Mai 1981 II R 33/78 (BFHE 134, 156, BStBl
II 1982, 27), das allerdings eine bei der Erbschaftsteuer nicht anzusetzende
Witwenrente im Jahr 1975 betroffen hatte, auf die seit 1. Juli 1977 geltende
Vorschrift des § 1587 Abs. 3 BGB a.F. hingewiesen (unter 7.). Aufgrund
dieser Vorschrift ist im Falle des Ablebens eines Ehegatten bei der
Berechnung der fiktiven Ausgleichsforderung der durch einen Vertrag des
Erblassers begründete Pensionsanspruch des überlebenden Ehegatten sowohl
beim Anfangsvermögen als auch beim Endvermögen des Erblassers
hinzuzurechnen, obwohl ein Versorgungsausgleich tatsächlich nicht
stattfindet (a.A. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Kommentar, 15. Aufl., § 5 Rz 21; Kapp/Ebeling, § 5 ErbStG, Rz 71; R 11 Abs.
4 ErbStR 1999).
63
Dem steht der BFH-Beschluss vom 12. April
1978 II B 45/76 (BFHE 124, 574, BStBl II 1978, 400), nach dem der Erwerb der
Witwenpension bei der Ermittlung der fiktiven Ausgleichsforderung nach § 3
ErbStG (in der für den streitigen Erwerb im Jahr 1974 maßgebenden Fassung,
nunmehr § 5 ErbStG) zum Endvermögen des Erblassers hinzuzurechnen ist, ohne
dass gleichzeitig das Anfangsvermögen erhöht wird, nicht entgegen. Denn
diese Entscheidung betrifft die alte Rechtslage vor dem mit Wirkung ab 1.
Juli 1977 neu eingeführten Versorgungsausgleich.
64
d) Nach diesen Grundsätzen ist im
Streitfall der Pensionsanspruch der Klägerin als ein dem
Versorgungsausgleich unterliegender Anspruch zu beurteilen, so dass sein
Wert im Rahmen der Berechnung der fiktiven Zugewinnausgleichsforderung
sowohl beim Endvermögen als auch beim Anfangsvermögen des Erblassers zu
berücksichtigen ist und damit im Ergebnis den Zugewinn des Erblassers nicht
beeinflusst.
65
e) Nach § 5 Abs. 1 Satz 5 ErbStG gilt,
soweit der Nachlass des Erblassers bei der Ermittlung des als
Ausgleichsforderung steuerfreien Betrags mit einem höheren Wert als dem nach
den steuerlichen Bewertungsgrundsätzen maßgebenden Wert angesetzt worden
ist, höchstens der dem Steuerwert des Nachlasses entsprechende Betrag nicht
als Erwerb i.S. des § 3 ErbStG.
66
aa) Der Nachlass i.S. des § 5 Abs. 1 Satz 5
ErbStG erfasst nicht Pensionsansprüche des überlebenden Ehegatten, die auf
einem vom Erblasser abgeschlossenen Vertrag beruhen, zivilrechtlich nicht
zum Nachlass des Erblassers gehören und auch nicht aus
erbschaftsteuerrechtlichen Gründen in die Berechnung der fiktiven
Zugewinnausgleichsforderung einzubeziehen sind.
67
§ 5 Abs. 1 Satz 5 ErbStG ist nach seinem
Sinn und Zweck eine rein steuerrechtliche Vorschrift (BFH-Urteil in BFHE
210, 455, BStBl II 2005,
68
bb) Erwirbt der überlebende Ehegatte mit
dem Tod des Erblassers einen Pensionsanspruch, der auf einem vom Erblasser
mit einem Dritten geschlossenen Vertrag beruht, entsteht der Anspruch gemäß
§§ 330 Satz 1, 331 Abs. 1 BGB regelmäßig unmittelbar in der Person des
überlebenden Ehegatten. Der Anspruch fällt nicht in den Nachlass des
Erblassers (vgl. BGH-Urteil vom 20. September 1995 XII ZR 16/94, BGHZ 130,
377, betr. Anspruch aus einem Lebensversicherungsvertrag).
69
Der von der Klägerin unmittelbar von der KG
erworbene Pensionsanspruch gehörte danach zivilrechtlich nicht zum Nachlass
des E.
70
cc) Eine Einbeziehung des Pensionsanspruchs
in den Nachlass ist auch nicht im Hinblick auf die Zielsetzung des § 5 Abs.
1 Satz 5 ErbStG geboten.
71
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung
(vgl. BFH-Beschluss in BFHE 124, 574, BStBl II 1978, 400) liegt zwar nach
dem Sinn und Zweck der Vorschrift die Überlegung nahe, die Erwerbe gemäß § 3
Abs. 1 Nr. 4 ErbStG für die Berechnung der fiktiven Ausgleichsforderung
nicht anders zu behandeln wie den Nachlass selbst. Diese Entscheidung ist
aber - wie oben bereits ausgeführt - zur Rechtslage vor Einführung des
Versorgungsausgleichs ergangen. Damals konnte der Vorrang des
Versorgungsausgleichs für bestimmte Versorgungsanwartschaften und
Versorgungsansprüche aufgrund des § 1587 Abs. 3 BGB a.F. noch nicht
berücksichtigt werden. Soweit ein Pensionsanspruch des überlebenden
Ehegatten nunmehr unter diese Vorschrift fällt, ist dies auch für die
Berechnung des steuerfreien Teils der fiktiven Ausgleichsforderung zu
beachten. Denn § 5 Abs. 1 ErbStG knüpft für die Ermittlung der fiktiven
Ausgleichsforderung grundsätzlich an die Regelungen zum güterrechtlichen
Zugewinnausgleich an. Es ist kein Grund ersichtlich, der es rechtfertigen
könnte, dem Versorgungsausgleich unterliegende Ansprüche entgegen
zivilrechtlichen Grundsätzen nach § 5 Abs. 1 Satz 5 ErbStG wie
Nachlassgegenstände zu behandeln.
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