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BFH-Urteil vom 29.4.2009 (IX R 33/08) BStBl. 2010 II S. 958
1.
Durch die MGV zugeteilte und vom Grund und Boden abgespaltene
Milchlieferrechte sind abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgüter.
2.
Werden solche Milchlieferrechte nach einer Betriebsaufgabe verpachtet,
bemisst sich die AfA nach dem Entnahmewert. Eine Abschreibung auf zehn Jahre
ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
EStG § 7 Abs. 1 Satz 1, § 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 7, § 16 Abs. 1 und 3, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 55 Abs. 2 bis 4, 6.
Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches FG vom
7. Mai 2008 5 K 324/04 (EFG 2008, 1711)
Sachverhalt
I.
Der Kläger und
Revisionsbeklagte (Kläger) übernahm mit der Aufgabe seines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebes zum 1. November 1996 das zum
Betriebsvermögen zählende Milchlieferrecht - nach den finanzgerichtlichen
Feststellungen mit einer Größenordnung von 76.341 kg -, das auf nach § 55
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu bewertende Flächen entfiel, in
sein Privatvermögen. Bei der Ermittlung des Aufgabegewinns wurde der
Entnahmewert dieser Milchquote unstreitig mit 114.511 DM angesetzt, ihr von
dem Grund und Boden abgespaltener Buchwert mit 97.308 DM. Der daraus
resultierende Entnahmegewinn von 17.203 DM wurde bei der
Einkommensteuerveranlagung des Klägers für das Jahr 1996 im Rahmen der
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt.
Nach der Betriebsaufgabe
verpachtete der Kläger die in sein Privatvermögen übernommene
Milchreferenzmenge. Bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung machte er in den Jahren 1997 und 1998 u.a. Absetzungen für
Abnutzung (AfA) für die Milchreferenzmenge in Höhe von 1/10 des
Entnahmewertes geltend, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt
- FA -) in voller Höhe anerkannte; die Einkommensteuerbescheide für die
Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 sind bestandskräftig. Für das Streitjahr
1999 erkannte das FA die vom Kläger in Höhe von 11.255,55 DM geltend
gemachte AfA für die Milchreferenzmenge nicht an, da lediglich eine AfA in
Höhe von 1.720 DM angesetzt werden könne, diese jedoch im Streitjahr nicht
mehr zu berücksichtigen sei, weil das AfA-Volumen bereits in den Vorjahren
aufgezehrt sei. Denn die Entnahme aus dem Betriebsvermögen sei tatsächlich
nur in Höhe des angesetzten Entnahmegewinns (17.203 DM) besteuert worden.
Der Einspruch hiergegen blieb ohne Erfolg.
Der Klage gab das
Finanzgericht (FG) statt, da der Kläger berechtigt gewesen sei, im
Streitjahr 1/10 des gemeinen Werts des Milchlieferrechts im Aufgabezeitpunkt
als AfA im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung anzusetzen. Insbesondere handele es sich bei dem
Milchlieferrecht um ein abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut. Es liege
auch kein Ausnahmefall vor, bei dem abweichend von dem Grundsatz der
Heranziehung des gemeinen Werts als Bemessungsgrundlage für die AfA nach
Betriebsaufgabe die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
zugrunde zu legen seien. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus § 55
Abs. 6 EStG.
Mit der hiergegen
gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Bei
einem zugeteilten, abgespaltenen Milchlieferrecht handele es sich nicht um
ein abnutzbares Wirtschaftsgut. Ein Entnahmewert sei nur bei einem
entgeltlich erworbenen Milchlieferrecht Bemessungsgrundlage für die AfA.
Andernfalls würde die Sonderregelung des § 55 Abs. 6 EStG unterlaufen. Im
Übrigen sei fraglich, in welcher Höhe jemals Aufwand für das zugeteilte
abgespaltene Wirtschaftsgut Milchlieferrecht entstanden sei und ob die
ursprünglich im Grund und Boden und dann im Wirtschaftsgut Milchlieferrecht
ruhenden stillen Reserven tatsächlich bis zur Höhe des Entnahmewertes
aufgedeckt worden seien.
Das FA beantragt, das Urteil
des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist unbegründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Das FG hat zu Recht bei der Ermittlung der
Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung dessen Milchlieferrecht
als abnutzbares Wirtschaftsgut beurteilt und den Entnahmewert des
verpachteten Milchlieferrechts als AfA-Bemessungsgrundlage herangezogen.
1. Zu den bei den Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) abziehbaren Werbungskosten
gehören nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die AfA für das verpachtete
Recht.
a) AfA sind nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG bei
Wirtschaftsgütern vorzunehmen, deren Verwendung oder Nutzung durch den
Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf
einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt.
Abgeschrieben werden können nur abnutzbare
Wirtschaftsgüter. Immaterielle Wirtschaftsgüter können abnutzbar sein oder
zu den nicht abnutzbaren, immerwährenden Rechten zählen (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Mai 1998 IV R 48/97, BFHE 186, 268, BStBl
II 1998, 775, unter 1. b der Gründe, m.w.N.). Ein immaterielles
Wirtschaftsgut ist nicht abnutzbar, wenn seine Nutzung weder unter
rechtlichen noch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt
ist (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II
2007, 301, unter II. 2. e der Gründe; in BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775,
unter 1. c der Gründe mit Hinweis auf § 253 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs -
HGB -). Bei zeitlich begrenzten Rechten kann ausnahmsweise von einer
unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden, wenn sie normalerweise ohne
weiteres verlängert werden, ein Ende also nicht abzusehen ist (vgl.
BFH-Urteile vom 18. Dezember 1970 VI R 99/67, BFHE 101, 100, BStBl II 1971,
237, unter II. der Gründe; vom 17. Februar 1993 I R 48/92, BFH/NV 1994, 455,
unter 1. c der Gründe). Im Zweifel ist jedoch nach dem Grundsatz der
Vorsicht von einer zeitlich begrenzten Nutzung auszugehen (§ 252 Abs. 1
Nr. 4 HGB).
Die Absetzung bemisst sich dabei nach der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts (§ 7 Abs. 1 Satz 2
EStG).
Bemessungsgrundlage sind grundsätzlich die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des jeweiligen abnutzbaren
Wirtschaftsguts (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Entnimmt jedoch ein
Steuerpflichtiger wie im Streitfall das später vermietete Wirtschaftsgut aus
seinem Betriebsvermögen, so wendet die Rechtsprechung § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG
entsprechend an und geht neben dem Buchwert (fortgeschriebene
Anschaffungskosten) von fiktiven Anschaffungskosten in der Höhe aus, in der
bei Ermittlung des Entnahmegewinns (§ 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1
Nr. 4 EStG) oder des Aufgabegewinns (§ 16 Abs. 1 und 3 EStG) kraft Gesetzes
die stillen Reserven aufgelöst werden (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 2007
IX R 6/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2008,
Ausnahmsweise sind bei der Überführung in
das Privatvermögen die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
weiterhin als künftige AfA-Bemessungsgrundlage zugrunde zu legen, wenn die
stillen Reserven nicht steuerlich erfasst worden sind (BFH-Urteil in HFR
2008,
b) Die Milchreferenzmenge ist ein
immaterielles Wirtschaftsgut (ständige Rechtsprechung des BFH, Urteil vom
24. August 2000 IV R 42/99, BFHE 193, 107, BStBl II 2003, 67, unter 1.,
m.w.N.).
Bei Einführung des § 55 EStG zum 1. Juli
1970 war das Recht zur Milchgewinnung und Milchvermarktung ein
unselbständiges Recht, das in dem Wirtschaftsgut Grund und Boden
mitenthalten war und mit diesem zusammen bewertet wurde. Mit der
Milch-Garantiemengen-Verordnung (MGV) vom 25. Mai 1984 (BGBl I, 720) ist mit
Wirkung vom 2. April 1984 die sog. Milchquotenregelung als
Produktionseinschränkung in Form eines Milchlieferrechtes eingeführt worden
(vgl. dazu im Einzelnen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF
- vom 14. Januar 2003, BStBl I 2003, 78). Die MGV stellt auf den
Milcherzeuger, nicht auf den Eigentümer des Grund und Bodens ab. Das
ursprünglich als Nutzungsrecht untrennbar mit dem Grund und Boden verbundene
Milchlieferrecht hat sich mit Einführung der MGV vom Grund und Boden
abgespalten (vgl. Wendt in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 29a,
Rz 135).
Nach § 5 Abs. 2 EStG und § 248 Abs. 2 HGB
gilt ein allgemeines Bilanzierungsverbot für selbstgeschaffene immaterielle
Wirtschaftsgüter. Dieser Bestandteil der Grundsätze ordnungsgemäßer
Buchführung gilt auch für bilanzierende Land- und Forstwirte (Wendt, a.a.O.,
m.w.N.). Ein entgeltlich erworbenes Wirtschaftsgut liegt jedoch auch vor,
wenn sich das Wirtschaftsgut von einem anderen entgeltlich erworbenen
abgespalten hat. Das abgespaltene Wirtschaftsgut ist dann mit einem Teil der
Anschaffungskosten des insgesamt erworbenen zu bewerten. Dementsprechend
geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass dem Erlös aus der
Veräußerung einer Milchreferenzmenge ein aus dem Wert des Grund und Bodens
abzuleitender Buchwert gegenzurechnen ist (sog. Buchwertabspaltung, vgl.
BFH-Urteile vom 24. August 2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003,
64; vom 20. März 2003 IV R 37/02, BFH/NV 2003, 1403). Danach ist ein Teil
der Anschaffungskosten für den Grund und Boden auf das davon abgespaltene
Wirtschaftsgut Milchreferenzmenge übergegangen (BFH-Urteil vom 25. November
1999 IV R 64/98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61).
Die Bewertung der verselbständigten
Milchreferenzmenge bereitet insoweit Schwierigkeiten, als es vor ihrer
Abspaltung noch keinen Marktpreis für das Recht geben konnte, so dass auch
ein Teilwert nicht aus tatsächlichen Verkäufen abgeleitet werden kann (im
Einzelnen Wendt, a.a.O., Rz 136). Er muss schätzweise ermittelt werden.
Dasselbe gilt, wenn zwar ein Recht im Zeitpunkt der Anschaffung als
eigenständiges Wirtschaftsgut entstanden war, es aber nur zusammen mit dem
Grund und Boden übertragen werden konnte. So verhielt es sich mit den
Milchlieferrechten, die in der Zeit vom 2. April 1984 bis 29. September 1993
nicht selbständig gehandelt werden konnten (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I
2003, 78, Rz 2; Wendt, a.a.O., Rz 136 f.). Der Buchwert der
Milchreferenzmenge ist aus dem zum 1. Juli 1970 festgestellten Wert des
Grund und Bodens abzuleiten. Der Pauschalwert ist dazu im Verhältnis der am
Tag der Ausfertigung der MGV (25. Mai 1984) für die Milchreferenzmenge
einerseits und den nackten Grund und Boden andererseits erzielbaren
örtlichen Marktpreise aufzuteilen (BFH-Urteil in BFHE 192, 547, BStBl II
2003, 64). Zur Berechnung des abgespaltenen Wertes von Milchlieferrechten
hat die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 78 eingehend
Stellung genommen. Danach betrug der Teilwert des Milchlieferrechts zum
2. April 1984 0,80 DM/kg (BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 78, Rz 12).
2. Nach diesen Grundsätzen handelt es sich
bei dem Milchlieferrecht des Klägers um ein abnutzbares immaterielles
Wirtschaftsgut. Bemessungsgrundlage der AfA hierfür ist der im Rahmen der
Betriebsaufgabe und Überführung in das Privatvermögen angesetzte (gemeine)
Wert des Milchlieferrechts.
a) Das Milchlieferrecht ist abnutzbar (vgl.
zu Zuckerlieferrechten BFH-Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 1/06, BFH/NV
2009, 723, unter II. 4, m.w.N.). Es handelt sich bei Milchlieferrechten um
Rechte von zwar unbestimmter, aber begrenzter Dauer, da Gewissheit über ihr
Ende, nicht aber über dessen Zeitpunkt besteht. Zutreffend stellt das FG
fest, dass die Frage der Abnutzbarkeit der Milchreferenzmenge nicht davon
abhängig sein kann, ob sie entgeltlich erworben oder abgespalten wurde. Die
zeitliche Begrenzung des Milchlieferrechts folgt aus der Abhängigkeit von
der MGV (zur Abnutzbarkeit eines entgeltlich erworbenen Milchlieferrechts
BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 78, Rz 28; Wendt, a.a.O., Kap. 30 Rz 18,
m.w.N.; a.A. König in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und
Forstwirte, Abschn. A Rz 1476d, für den Zeitraum vor dem 1. April 2008). Es
handelt sich um ein Recht von unbestimmter Dauer, da die MGV eine explizite
Befristung zwar nicht enthält, jedoch die zugrunde liegenden Vorschriften
der EU bisher stets von einer zeitlichen Begrenzung (zunächst nur auf fünf
Jahre) ausgegangen sind (König, a.a.O.). Diese Normen wurden mehrmals,
zuletzt durch die Verordnung (EG) Nr. 1788/2003 (VO Nr. 1788/03) des Rates
vom 29. September 2003 über die Erhebung einer Abgabe im Milchsektor
(Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 270/123, 125) bis zum 31. März 2015
verlängert. Nach aktuellen Verhältnissen ist mit einer Verlängerung über
diesen Termin hinaus nicht zu rechnen. Die Finanzverwaltung ist seit Beginn
der Produktionsbeschränkungen davon ausgegangen, dass das Milchlieferrecht
ein auf zehn Jahre befristetes Recht darstellt, und hat auf dieser Grundlage
bei entgeltlich erworbenen Milchreferenzmengen eine Verteilung der
Anschaffungskosten auf zehn Jahre zugelassen. Nach König (a.a.O.) kann dies
allenfalls aus Billigkeitsgesichtspunkten akzeptiert werden, da bis zur
Verlängerung über das Jahr 2008 hinaus nicht absehbar war, wann die
Produktionsbeschränkungen tatsächlich auslaufen und welche Regelungen an die
Stelle der Anlieferungsreferenzmenge treten würden. Jedoch war die
ursprüngliche Verordnung (EWG) Nr. 856/84 des Rates vom 31. März 1984
(Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L 90/10) auf fünf
aufeinanderfolgende 12-Monats-Zeiträume begrenzt. Diese Regelung wurde
zunächst auf weitere vier Jahre verlängert und dann von der Verordnung (EWG)
Nr. 3950/92 des Rates vom 28. Dezember 1992 (ABlEG Nr. L 405/1) abgelöst,
welche wiederum auf sieben Jahre begrenzt war. Diese Verordnung wurde dann
durch die Verordnung (EG) Nr. 1256/1999 (VO Nr. 1256/99) des Rates vom
17. Mai 1999 (ABlEG Nr. L 160/73) für weitere acht Jahre ab dem 1. April
2000 verlängert. Danach war nach den Verhältnissen im Streitjahr 1999 von
einer zeitlichen Begrenzung der das Milchlieferrecht begründenden
europarechtlichen Vorschriften auszugehen. Die Ungewissheit, ob etwaige
Verlängerungen der Regelungen folgen oder diese definitiv auslaufen würden,
begründet die Annahme einer unbestimmten, aber begrenzten Dauer des
Milchlieferrechts. Dies korrespondiert mit der Zwecksetzung der
Milchreferenzmenge als vorübergehendes Marktregulierungsinstrument (vgl.
von Schönberg, Deutsche Steuer-Zeitung 2001, 145, 151). Entsprechend Art. 3
VO Nr. 1256/99 verpflichtete sich der Rat, im Jahr 2003 auf der Grundlage
eines Berichts der Kommission eine Halbzeitbewertung mit dem Ziel
vorzunehmen, die gegenwärtige Quotenregelung nach dem Jahr 2006 auslaufen zu
lassen. Nach den Verhältnissen im Streitjahr kann damit nicht von einer
stets weiterfolgenden Verlängerung der Rechtsgrundlagen des
Milchlieferrechts ausgegangen werden, auch wenn ein solches mit der
VO Nr. 1788/03 noch einmal ab 1. April 2004 für 11 Jahre verlängert wurde.
b) Die von der Finanzverwaltung der
Abschreibung entgeltlich erworbener Milchlieferrechte zugrunde gelegte und
vom FA im Streitfall - bezogen auf eine zu geringe Bemessungsgrundlage -
auch angesetzte Abschreibungsdauer von zehn Jahren ist im Hinblick auf die
zeitliche Unsicherheit der Fortdauer der Rechtsgrundlagen für das
Milchlieferrecht im Streitjahr aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu
beanstanden. Es handelt sich um eine vertretbare Schätzung.
Zwar unterschreitet die geschätzte
Nutzungsdauer die eines Geschäfts- oder Firmenwerts gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3
EStG. Jedoch ist diese Unterschreitung im Hinblick auf die dargelegten
europarechtlichen Besonderheiten des Milchmarktes jedenfalls vertretbar.
Als AfA-Bemessungsgrundlage ist der
Entnahmewert Milchquote anzusetzen, der unstreitig 114.511 DM betrug. Dass
der Entnahmewert als solcher in unzutreffender Höhe der Besteuerung der
Betriebsaufgabe zugrunde gelegt worden wäre, ist vom FA nicht vorgetragen
und auch nicht ersichtlich. Gründe dafür, dass anstelle des Entnahmewerts
lediglich der Entnahmegewinn als AfA-Bemessungsgrundlage heranzuziehen wäre,
wie vom FA angenommen, bestehen nicht.
Abgesehen davon, dass im Streitfall
tatsächlich die stillen Reserven aus dem Milchlieferrecht bei der
Betriebsaufgabe aufgedeckt wurden, ergibt sich auch aus § 55 Abs. 6 EStG
keine abweichende AfA-Bemessungsgrundlage. § 55 Abs. 6 EStG begrenzt den
Abzug von Verlusten, die u.a. bei Entnahme dadurch entstehen, dass der
Teilwert niedriger ist als der doppelte Ausgangsbetrag nach § 55 Abs. 2 bis
4 EStG. § 55 Abs. 6 EStG schließt in bestimmten Fällen die steuerwirksame
Berücksichtigung von Buchverlusten aus, wobei ggf. ein Teil des
Pauschalwerts i.S. von § 55 Abs. 1 EStG auf eine Milchquote mit der Folge
entfällt, dass bei der Veräußerung bzw. Aufgabe des Betriebs ein
entsprechender Teil des verdoppelten Ausgangsbetrags sich im Hinblick auf
das selbständige Wirtschaftsgut Milchlieferungsquote verbraucht (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64; Lamprecht in Kirchhof, EStG,
8. Aufl., § 55 Rz 18).
Gegen die Anwendung von § 55 EStG auf die
abgespaltene Milchquote des Klägers spricht jedoch schon der Wortlaut von
§ 55 Abs. 1 Satz 2 EStG, auf den § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG verweist.
Jedenfalls kommt § 55 Abs. 6 EStG im Streitfall deshalb nicht zum Tragen,
weil es nicht um "Verluste" aus "der Veräußerung oder Entnahme von Grund und
Boden" im Sinne dieser Vorschrift geht, sondern um einen Entnahmegewinn. Mit
der Entnahme ist insgesamt ein neuer Wert - vorliegend angesichts der
Betriebsaufgabe - in Gestalt des gemeinen Werts entstanden. Dieser Wert ist
nicht von dem Wert i.S. von § 55 Abs. 1 EStG abgeleitet; daher betrifft die
Regelung des § 55 Abs. 6 EStG diesen Wert nicht. Im Übrigen bezieht sich
§ 55 Abs. 6 EStG expressis verbis auf Gewinneinkunftsarten, nicht aber auf
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Soweit der BFH ausgeführt hat,
dass § 55 Abs. 6 EStG der Berücksichtigung einer Wertminderung auch als
Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
entgegenstehe (BFH-Urteil vom 16. Oktober 1997 IV R 5/97, BFHE 184, 453,
BStBl II 1998, 185), ergab sich dies nicht aus einer Anwendung der
Vorschrift im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung selbst.
Vielmehr betraf § 55 Abs. 6 EStG die Höhe der Entnahme, welche ihrerseits
den Umfang der Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung bestimmte.
3. Die Sache ist spruchreif. Unzutreffend
hat das FA im angefochtenen Bescheid die von den Klägern geltend gemachte
AfA-Milchquote gekürzt.
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