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BFH-Urteil vom 18.8.2009
(X R 40/06) BStBl. 2010 II S. 961
Bemessungsgrundlage für
Absetzungen für Abnutzung nach Einlage zum Teilwert
Bemessungsgrundlage für
Absetzungen für Abnutzung nach Einlage ist die Differenz zwischen dem
Einlagewert und den vor der Einlage bei den Überschusseinkunftsarten bereits
in Anspruch genommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Absetzungen.
EStG 2003 § 7 Abs. 1 Satz 4.
Vorinstanz: Niedersächsisches
FG vom 5. September 2006 13 K 537/05 (EFG 2007, 112)
Sachverhalt
I.
Der Ehemann der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin) betrieb bis zu seinem Tod am 13. November 1999
einen Textileinzelhandel. Bis zum Todeszeitpunkt vermietete die Klägerin das
ihr gehörende Grundstück und Gebäude M-Straße (Gebäude) in B an ihren
Ehemann, der es im Einzelunternehmen nutzte.
Die Klägerin hatte für das
vermietete Gebäude Herstellungskosten in Höhe von 416.583 DM aufgewandt. Bis
zum Todeszeitpunkt setzte sie Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von
232.340 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung ab.
Sie übernahm im Rahmen der
Erbauseinandersetzung im Jahr 2000 den Textileinzelhandel. Ihr Grundstück
behandelte sie ab dem Erbfall als notwendiges Betriebsvermögen des
Einzelunternehmens. Der Restbuchwert des Gebäudes bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung im Einlagezeitpunkt betrug 184.243 DM. Der
Teilwert für das betrieblich genutzte Gebäude belief sich im Zeitpunkt des
Erbfalls auf 820.000 DM.
Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) sah in der betrieblichen Nutzung des
Gebäudes ab der Übernahme des Einzelunternehmens durch die Klägerin eine
Einlage. Er bestimmte als Einlagewert den Teilwert in Höhe von 820.000 DM.
Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im
Streitjahr 2003 geltenden Fassung (nunmehr § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG) sei
Bemessungsgrundlage der AfA nach der Einlage die Differenz zwischen den
ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (416.583 DM) und den
bereits bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Anspruch
genommenen Abschreibungen (232.340 DM), d.h. im Streitfall der Betrag von
184.243 DM.
Aus dem Überwachungsbogen zu
den Abschreibungen für das Gebäude in den Steuerakten geht hervor, dass den
bestandskräftigen Veranlagungen vom Einlagezeitpunkt bis einschließlich zum
31. Dezember 2002 eine tatsächlich abgesetzte AfA von insgesamt 75.027 DM
zugrunde liegt.
Im Einkommensteuer- und
Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr ließ das FA für das Gebäude AfA
in Höhe von 2 % aus 184.243 DM = 3.684 DM (1.884 €) zum Abzug zu.
Nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage. Im Klageverfahren beantragte
sie, AfA in Höhe von 6.009,31 € (= 11.753 DM) zu berücksichtigen. Dies
entspricht der Anwendung des AfA-Satzes von 2 % auf 587.660 DM
(= Einlagewert von 820.000 DM ./. bereits beanspruchte AfA bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 232.340 DM). Das
Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (vgl. Entscheidungen der
Finanzgerichte - EFG - 2007, 112).
Mit der Revision macht das
FA geltend: Der Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG nehme auf die
"Anschaffungs- und Herstellungskosten" Bezug. Dies seien die "historischen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten" und nicht der Einlagewert (Hinweis
auf R 43 Abs. 6 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien 1999 - EStR - in der
Fassung vom 14. Dezember 1999 - BStBl I Sondernummer 3/1999). Hierdurch
entstehe kein Wertungswiderspruch zwischen der Abschreibung bei
Wirtschaftsgütern, die vor der Einlage im Privatvermögen bereits zur
Einkünfteerzielung genutzt worden seien, und Wirtschaftsgütern, die vor der
Einlage nicht zur Einkünfteerzielung genutzt worden seien. § 7 Abs. 1 Satz 4
EStG bewirke bei "vorgenutzten" Wirtschaftsgütern die zeitversetzte
Berücksichtigung der bis zur Einlage im Privatvermögen entstandenen stillen
Reserven.
Das FA beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil des FG vom 5. September 2006 aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
Die Klägerin tritt dem
Vortrag des FA entgegen und beantragt, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist unbegründet
und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Das FG hat zu Recht entschieden, dass im Streitfall die
AfA-Bemessungsgrundlage für das Gebäude aus der Differenz des Einlagewerts
abzüglich der in § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG genannten Abschreibungsbeträge zu
ermitteln ist. Es hat die für das Streitjahr zu berücksichtigende AfA auch
in zutreffender Höhe angesetzt.
1. Im Einlagejahr 1999, das
selbst nicht Gegenstand des Rechtstreits ist, war das Gebäude gemäß § 6
Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 1. Halbsatz EStG mit dem Teilwert (820.000 DM)
anzusetzen, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Dies wird durch die
Entstehungsgeschichte der Vorschrift gestützt. Der Gesetzgeber hat im
Gesetzesentwurf der Regierungsfraktionen die jetzige Regelung zunächst als
neuen § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG einfügen wollen (BTDrucks 14/23, S. 6).
Der Finanzausschuss des Bundestags hat als Regelungsort jedoch § 7 EStG
ausgewählt (vgl. BTDrucks 14/443, S. 24). Der erkennende Senat hat bereits
in einer früheren Entscheidung ausgeführt, § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG bestimme
keinen besonderen Einlagewert für zum Teilwert eingelegte Wirtschaftsgüter
(vgl. Senatsurteil vom 20. April 2005 X R 53/04, BFHE 210, 100, BStBl II
2005, 698). Hieran hält der Senat fest. Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs
(BFH) hat in den Entscheidungen vom 24. Januar 2008 IV R 37/06 (BFHE 220,
374) und IV R 66/05, (BFH/NV 2008, 1301) - vgl. auch Wacker,
Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2008, 692, und Wendt,
Finanzrundschau (FR) 2008, 915 - dieser Auffassung zugestimmt, die auch die
Finanzverwaltung teilt (vgl. R 43 Abs. 6 Satz 3 EStR 1999).
2. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG
umschreibt eine vom Einlagewert abweichende AfA-Bemessungsgrundlage und
nicht eine Begrenzung des AfA-Volumens (vgl. bereits Senatsentscheidung in
BFHE 210, 100, BStBl II 2005, 698). Denkbar wäre zwar ein Verständnis der
Vorschrift in dem Sinne, dass sie nur eine Kürzung des AfA-Volumens
bezweckt, aber die Technik der AfA-Ermittlung in Einlagefällen (Anwendung
des AfA-Satzes auf den Einlagewert) unberührt lässt. Nach Auffassung des
Senats statuiert § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG aber eine eigenständige
AfA-Bemessungsgrundlage. Die Regelung knüpft an § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG an,
der anordnet, den Teil der "Anschaffungs- oder Herstellungskosten"
abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die
Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Diese
gleichmäßige Verteilung der zulässigen "AfA nach Einlage" über die
Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung lässt sich nur erreichen, wenn § 7
Abs. 1 Satz 4 EStG als besondere AfA-Bemessungsgrundlage verstanden wird.
Die Finanzverwaltung vertritt nach dem Verständnis des Senats in R 43 Abs. 6
Satz 1 EStR 2003 ("...bemisst sich die weitere AfA...") dieselbe Auffassung.
3. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG
bestimmt als AfA-Bemessungsgrundlage "nach Einlage" die Differenz zwischen
dem Einlagewert und der vor der Einlage bei den Überschusseinkünften bereits
in Anspruch genommenen planmäßigen und außerplanmäßigen AfA.
a) Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1
EStG ist bei Wirtschaftsgütern, die für mehr als ein Jahr zur Erzielung von
Einkünften verwendet oder genutzt werden, jeweils für ein Jahr der Teil der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger
Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf
ein Jahr entfällt. Ergänzend bestimmt § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG, dass sich bei
Wirtschaftsgütern, die nach der Verwendung zur Erzielung von
Überschusseinkunftsarten in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, die
"Anschaffungs- oder Herstellungskosten" um die bis zum Zeitpunkt der Einlage
vorgenommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen mindern. Die
Regelung gilt gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1, 2. Halbsatz EStG für Gebäude - wie im
Streitfall - entsprechend. Sie erfasst gemäß § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG
Einlagen nach dem 31. Dezember 1998 und damit auch die mit Ablauf des
13. November 1999 erfolgte Einlage des Gebäudes in das Betriebsvermögen der
Klägerin.
b) Der erkennende Senat
pflichtet dem FG bei, dass bei zum Teilwert eingelegten Wirtschaftsgütern
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 1. Halbsatz EStG mit "Anschaffungs- oder
Herstellungskosten" i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG der Einlagewert gemeint
ist. Dies ergibt sich aus einer am Zweck der Vorschrift orientierten
Auslegung (vgl. zustimmend die Entscheidungen des IV. Senats in BFHE 220,
374, und in BFH/NV 2008, 1301).
aa) Der Wortlaut des § 7
Abs. 1 Satz 4 EStG führt entgegen der Auffassung des FA nicht zwingend zu
der Auslegung, dass AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage die "historischen
(fortgeführten) Anschaffungs- und Herstellungskosten" sind (so R 43 Abs. 6
Satz 1 EStR 1999; gleichlautend ebenda die EStR 2003; jetzt R 7.3 Abs. 6,
Satz 1 bis 3 EStR 2008). Wie bereits das FG überzeugend ausgeführt hat,
wollte der Gesetzgeber mit dem Merkmal der "Anschaffungs- oder
Herstellungskosten" in § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG, als er die Regelung eingefügt
hat, an die vorgefundene ständige Rechtsprechung des BFH zur
AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage eines Wirtschaftsguts anknüpfen. Diese
betrachtet als "Anschaffungs- und Herstellungskosten" i.S. des § 7 Abs. 1
Satz 1 EStG den Einlagewert (vgl. BFH-Urteile in BFHE 220, 374, und BFH/NV
2008, 1301).
bb) Für die teleologische
Auslegung der Vorschrift in der hier vertretenen Weise spricht maßgeblich
der ansonsten drohende Wertungswiderspruch zur AfA-Bemessungsgrundlage bei
"nicht vorgenutzten Wirtschaftsgütern", die in das Betriebsvermögen
eingelegt und ungekürzt vom Einlagewert abgeschrieben werden können.
aaa) Regelungsziel der
Vorschrift ist nach der Gesetzesbegründung nur, die AfA nach Einlage zu
begrenzen, um zu verhindern, dass im Anschluss an eine Abschreibung im
Bereich der Überschusseinkunftsarten nach der Einlage wiederum voll und
damit "doppelt" abgeschrieben werden kann (BTDrucks 14/23, S. 172). Würde
die AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage auf die "historischen Anschaffungs-
oder Herstellungskosten" begrenzt, hätte dies aber - über den angestrebten
Ausschluss von Doppelabschreibungen hinaus - auch zur Folge, dass stille
Reserven, die im Privatvermögen vor dem Einlagezeitpunkt gebildet wurden,
nicht mehr abgeschrieben werden könnten und bis zum Abgang des
Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen "eingefroren" wären (vgl. Valentin,
EFG 2007, 114, 115). Für die planmäßige AfA wird zwar streitig diskutiert,
ob im Privatvermögen entstandene stille Reserven nach einer Einlage
AfA-Volumen bilden dürfen (vgl. zum Streitstand z.B. Gröpl, Deutsches
Steuerrecht - DStR - 2000, 1285,
bbb) Dem folgen überwiegend
auch die finanzgerichtliche Rechtsprechung und das Schrifttum (vgl. FG
Münster, Urteil vom 23. August 2006 1 K 6956/03 F, EFG 2007, 178; FG
Münster, Urteil vom 21. März 2007 8 K 3908/04 F, EFG 2008, 32;
Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 10. Juli 2008 5 K 149/05, Deutsches
Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 269; Gröpl, DStR 2000, 1285;
Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 265; Wischmann/Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach
- HHR -, Steuerreform 1999/2000/2002, § 7 R 7; Stuhrmann, FR 2000, 511;
derselbe in Bordewin/Brandt, § 7 EStG Rz 121; HHR/Nolde, § 7 EStG Rz 225;
Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7
Rz 153; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 7 Rz 88; Bartone in Korn,
§ 7 EStG Rz 98; a.A.: FG Hamburg, Urteil vom 4. November 2005 I 296/04, EFG
2006, 324; Niedersächsisches FG, Urteil vom 6. April 2006 11 K 449/03, EFG
2006 1239; Schnitter in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 7
Rz 218; vgl. auch die weiteren Literaturhinweise in Schmidt/Kulosa, EStG,
28. Aufl., § 7 Rz 80).
c) § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG
regelt lediglich, dass bereits in Anspruch genommene AfA nicht ein weiteres
Mal beansprucht werden darf, und begrenzt nicht den Einlagewert auf die
Anschaffungs- und Herstellungskosten. Sind - wie im Streitfall - die vor der
Einlage im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven höher als die vor
der Einlage berücksichtigten AfA-Beträge, ist die AfA-Bemessungsgrundlage
gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG aus dem Einlagewert abzüglich der vor der
Einlage berücksichtigten AfA zu ermitteln. Sie beträgt im Streitfall
587.660 DM (Einlagewert 820.000 DM ./. bereits genutzte AfA bis zur Einlage
in Höhe von 232.340 DM). Bestandteile der Bemessungsgrundlage sind der
Restbuchwert des Gebäudes im Zeitpunkt der Einlage (hier: 184.243 DM) und
die vor der Einlage gebildeten stillen Reserven, die abgeschrieben werden
dürfen, bis der nicht weiter abschreibbare Restbuchwert in Höhe der vor der
Einlage in Anspruch genommenen AfA (hier: 232.340 DM) erreicht ist. Mit
diesem Restbuchwert bleibt das Gebäude bis zum Abgang aus dem
Betriebsvermögen in der Bilanz der Klägerin stehen.
4. Es bleibt ohne Auswirkung
auf den im Streitjahr abziehbaren AfA-Betrag, dass die Klägerin nach den
Gewinnermittlungen der Vorjahre 1999 bis 2002, die den bestandskräftigen
Veranlagungen dieser Veranlagungs- und Erhebungszeiträume zugrunde liegen,
zu hohe AfA-Beträge abgesetzt hat.
a) Auch in diesem Fall ist
die AfA nach den unter II.3.c dargelegten Grundsätzen zu ermitteln. Der sich
danach unter Berücksichtigung des zutreffenden AfA-Satzes (hier: 2 %)
ergebende AfA-Betrag ist vom Buchwert in der Anfangsbilanz des ersten
offenen Jahres weiter abzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 4. Mai 1993
VIII R 14/90, BFHE 171, 271, BStBl II 1993, 661, und vom 11. Dezember 1987
III R 266/83, BFHE 152, 128, BStBl II 1988, 335). Eine Verteilung des
fortgeführten Buchwerts ab dem ersten offenen Jahr auf den verbleibenden
Abschreibungszeitraum ist nicht zulässig, weil dies zu niedrigeren als den
gesetzlich vorgegebenen AfA-Sätzen führen würde (BFH-Urteil in BFHE 171,
271, BStBl II 1993, 661). Es verkürzt sich nur die verbleibende
Abschreibungsdauer.
b) Dies gilt gleichermaßen,
wenn gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG eine vom Einlagewert abweichende
AfA–Bemessungsgrundlage heranzuziehen ist. Werden anfangs zu hohe
Abschreibungsbeträge in Anspruch genommen, ist ab dem Streitjahr als erstem
"offenen Jahr" die weitere AfA mit dem zutreffenden AfA-Satz von der
AfA-Bemessungsgrundlage des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG zu bemessen, bis das
AfA-Volumen verbraucht ist. Im Streitjahr ist somit die AfA mit dem vom FG
ermittelten Betrag (6.009 € = 11.753 DM) anzusetzen.
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