| | Home | | | Index | | | EStG | | | Neuzugang | | | Impressum |
|
BFH-Urteil vom 5.6.2008 (IV R 81/06) BStBl. 2010 II S. 974
Die
Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an mehr als drei am Grundstücksmarkt
tätigen Gesellschaften bürgerlichen Rechts ist auch dann der Veräußerung der
zu den jeweiligen Gesamthandsvermögen gehörenden Grundstücke
gleichzustellen, wenn es sich bei den Gesellschaften um gewerblich geprägte
Personengesellschaften i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt. Die Gewinne
aus den Anteilsveräußerungen sind daher - bei Vorliegen der übrigen
Voraussetzungen - als laufende Gewinne aus gewerblichem Grundstückshandel im
Rahmen der Einkommensteuerveranlagung (Gewinnfeststellung) und der
Gewerbesteuerveranlagung des Gesellschafters (der Obergesellschaft) zu
erfassen.
AO § 39 Abs. 2 Nr. 2; EStG § 15 Abs. 2;
GewStG § 7, § 9 Nr. 2.
Vorinstanz: FG Berlin vom 21. März 2006
7 K 4006/03 (EFG 2006, 1069)
Sachverhalt
I.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform der GmbH & Co. KG
laut Eintragung im Handelsregister den Erwerb und die Verwaltung von
Immobilien.
Komplementärin der Klägerin
ist die A Grundstücksgesellschaft GmbH (A-GmbH). Alleiniger
Gesellschafter-Geschäftsführer ist Herr B. Herr B ist ebenfalls alleiniger
Kommanditist der Klägerin. Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der C-KG.
Die C-KG gründete gemeinsam
mit der A-GmbH verschiedene Personengesellschaften (vorwiegend
Gesellschaften bürgerlichen Rechts - GbR -), wobei die A-GmbH an den
Gesellschaftsvermögen mit einem Festbetrag von 1.000 DM beteiligt war und an
Gewinn und Verlust der jeweiligen Gesellschaft nicht teilnahm. Einziger
Zweck dieser Gesellschaften war es, jeweils eine Immobilie zu erwerben und
zu halten. Am 15. Dezember 1993 erwarben sechs dieser Gesellschaften jeweils
eine Immobilie, wobei es sich immer um Objekte mit mehreren Wohnungen
handelte. Am 22. Dezember 1993 wurden die Anteilsrechte an diesen sechs
Gesellschaften zu einem Preis von 4.288.560 DM an fremde Dritte veräußert.
Der Veräußerungsgewinn belief sich auf 227.383 DM. Er ist in dem für 1993
ausgewiesenen Handelsbilanzgewinn der Klägerin (175.110 DM) enthalten.
In den späteren Jahren
wurden weitere Gesellschaftsanteile veräußert.
Mit Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1993
(Streitjahr) vom 16. Januar 1997 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA -) die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 3.662 DM fest.
Den Gewinn hatte das FA in der Weise ermittelt, dass es von dem
Handelsbilanzgewinn der Klägerin in Höhe von 175.110 DM negative Einkünfte
der Objektgesellschaften, wie sie sich aus den Mitteilungen der für sie
zuständigen Finanzämter ergaben, abgezogen hatte. Demgegenüber waren in der
Feststellungserklärung der Klägerin lediglich negative Einkünfte aus den
Beteiligungen an den Objektgesellschaften, nicht jedoch der
Handelsbilanzgewinn enthalten.
Der Bescheid erging unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Die Gewerbesteuer für 1993
setzte das FA zunächst auf 11.865 DM fest. Hiergegen legte die Klägerin
Einspruch ein, mit dem sie darauf hinwies, dass in den gewerblichen
Einkünften in Höhe von 3.662 DM ein Gewinn aus der Veräußerung von
Mitunternehmeranteilen in Höhe von 227.383 DM enthalten sei. Das FA erließ
daraufhin einen Änderungsbescheid, in dem es die Gewerbesteuer auf 0 DM
herabsetzte. Der Änderungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
Das FA führte in den Jahren
2000 und 2001 bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Kalenderjahre 1993
bis 1996 durch. Der Betriebsprüfer kam zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem
aus den Veräußerungen der Anteile an den verschiedenen Gesellschaften
erzielten Gewinn nicht um einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn i.S.
der §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) handele, sondern um
laufenden, gewerbesteuerpflichtigen Gewinn aus gewerblichem
Grundstückshandel.
Das FA schloss sich der
Auffassung des Prüfers an. Mit Bescheid vom 25. Juli 2001 setzte es die
Gewerbesteuer für 1993 wieder auf 11.865 DM fest. Das FA ging davon aus,
dass die Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen in Höhe von
227.383 DM nicht als tarifbegünstigte Veräußerungsgewinne i.S. der §§ 16, 34
EStG, sondern als laufende Gewinne aus gewerblichem Grundstückshandel zu
behandeln seien.
Mit einem
Gewinnfeststellungsbescheid vom gleichen Tag erhöhte das FA aufgrund einer
Mitteilung über die Einkünfte einer Objektgesellschaft die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb um 1.535 DM und stellte sie mit 5.197 DM fest. Der Vorbehalt
der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Die hiergegen gerichteten
Einsprüche wies das FA zurück. Nach Ansicht des FA war die von der Klägerin
gewählte rechtliche Gestaltung der Veräußerungsgeschäfte missbräuchlich i.S.
des § 42 der Abgabenordnung (AO).
Die hiergegen gerichtete
Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Berlin vom
21. März 2006 7 K 4006/03 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG)
2006, 1069 veröffentlicht.
Gegen dieses Urteil wendet
sich die Klägerin mit der Revision, die auf die Verletzung materiellen
Rechts gestützt ist.
Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidungen vom 9. Dezember 2002 und
den Gewerbesteuerbescheid 1993 vom 25. Juli 2001 aufzuheben sowie den
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 1993 vom 25. Juli
Das FA beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist nicht begründet. Das FG
hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der aus der Veräußerung der
Gesellschaftsanteile erzielte Gewinn dem laufenden Gewinn und dem
Gewerbeertrag der Klägerin zuzuordnen war. Auch die Erfassung dieser Gewinne
in den die Klägerin betreffenden Feststellungs- und Gewerbesteuerbescheiden
ist nicht zu beanstanden.
1. Gesonderte und einheitliche
Gewinnfeststellung
a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass die aus der Veräußerung der Anteile an den Objektgesellschaften
resultierenden Einkünfte nicht nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt waren.
aa) Allerdings hat der Senat entschieden,
dass der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer
Grundstücksgesellschaft, die zwar lediglich vermögensverwaltend tätig ist,
jedoch wegen ihrer gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
gleichwohl gewerbliche Einkünfte erzielt, nach §§ 16, 34 EStG
tarifbegünstigt ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. Dezember
2006 IV R 35/05, BFH/NV 2007, 692, unter II.3. der Gründe). Bei den
Objektgesellschaften, deren Anteile die Klägerin veräußert hat, handelte es
sich um solche Gesellschaften. Denn einerseits beschränkten sie sich auf
Vermögensverwaltung, andererseits waren ihre Gesellschafter ausschließlich
die ihrerseits gewerblich geprägte Klägerin und die A-GmbH.
Der Streitfall weist gegenüber dem Fall des
Senatsurteils in BFH/NV 2007, 692 jedoch die Besonderheit auf, dass die
Klägerin mehr als drei solcher Gesellschaftsanteile veräußert hat.
bb) Wie der BFH ebenfalls mehrfach
entschieden hat, ist die Veräußerung des Anteils an einer
vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft der Veräußerung von zumindest
einem Grundstück gleichzustellen. Die Anteile sind Objekte im Sinne der sog.
Drei-Objekt-Grenze (BFH-Urteile vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121,
BStBl II 1996, 369, und vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526,
BStBl II 1999, 390; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF -
vom 26. März 2004 IV A 6 -S 2240- 46/04, BStBl I 2004, 434 Rz 18 bei einer
Beteiligung von mindestens 10 v.H.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl.,
§ 15 Rz 74, m.w.N.). Im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 434 Rz 18 wird dieses
Ergebnis aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO hergeleitet. Der erkennende Senat schließt
sich dem an. Ein Gesellschafter, der - wie die Klägerin - innerhalb von fünf
Jahren mehr als drei solcher Gesellschaftsanteile erwirbt und verkauft,
überschreitet regelmäßig ebenso die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung
und wird damit zum gewerblichen Grundstückshändler, wie wenn er mehr als
drei Grundstücke (oder z.B. zwei Grundstücke und zwei solcher
Gesellschaftsanteile) veräußert.
cc) Der BFH gelangt mithin nicht zu den
Schlussfolgerungen, die die Klägerin aus dem Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) ziehen
will. Wenn der Große Senat des BFH dort (unter C.IV.4. der Gründe) ausführt,
dass die Grundstücksverkäufe von Gesellschaften, die zu einem anderen Zweck
gegründet worden seien, den Gesellschafter auf seiner Ebene nicht zum
gewerblichen Grundstückshändler machen könnten, so muss das im Gegensatz zur
Auffassung der Klägerin keineswegs erst recht gelten, wenn die
Gesellschaften, an denen der Gesellschafter beteiligt ist, überhaupt keine
Grundstücke veräußert haben. Vielmehr wollte der Große Senat des BFH mit der
von ihm genannten Ausnahme verhindern, dass ein Gesellschafter durch den
Grundstücksverkauf einer nicht auf dem Grundstückssektor tätigen
Gesellschaft zum "Grundstückshändler wider Willen" wird. Davon kann jedoch
keine Rede sein, wenn der Steuerpflichtige innerhalb kurzer Zeit die Anteile
an mehr als drei Gesellschaften erwirbt und veräußert, die ausschließlich
der Nutzung von Grundbesitz dienen.
dd) Allein der Umstand, dass im Streitfall
die Gesellschaften, deren Anteile die Klägerin veräußert hat, gewerblich
geprägt sind, kann nicht zu einem anderen Ergebnis führen. Denn ebenso wie
bei nicht gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaften
ist die getrennte Zurechnung der gesamthänderisch gebundenen Anteile der
Gesellschafter an den Grundstücken der Objektgesellschaften bei den
einzelnen Gesellschaftern i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich. Das
ergibt sich aus den Erwägungen, die bereits dem Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 zugrunde gelegen haben. Ist
nämlich auf der Ebene der Gesellschaft der Ausschnitt der Gesamtaktivität,
der die Merkmale des gesetzlichen Tatbestandes erfüllt, steuerrechtlich
nicht von Bedeutung, ist dieser beim Beteiligten selbst in die
steuerrechtliche Beurteilung nach dem Maßstab des für diesen jeweils in
Betracht kommenden Steuertatbestandes einzubeziehen (Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.c der
Gründe). Ein solches Merkmal, das auf der Ebene der einzelnen
Objektgesellschaften steuerlich nicht von Bedeutung ist, ist zwar - wegen
der gewerblichen Prägung - nicht die jeweilige Veräußerung als solche, wohl
aber der Umstand, dass der Gesellschafter innerhalb eines kurzen Zeitraums
mehrere solcher Anteile veräußert und somit bei Überschreiten der
Drei-Objekt-Grenze regelmäßig selbst zum gewerblichen Grundstückshändler
wird. Dieser Umstand muss zur Folge haben, dass die Gewinne, die dem
Gesellschafter aus der Veräußerung seiner Anteile zufließen, nicht nach
§§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt sind.
ee) Die gewerbliche Prägung der
Objektgesellschaften steht einer solchen Gesamtbetrachtung auf der Ebene des
Gesellschafters (hier der Obergesellschaft) nicht entgegen. Denn es macht -
wie der Große Senat des BFH weiter ausführt - für die Beurteilung des
gewerblichen Unternehmens "Grundstückshandel" keinen Unterschied, ob die
unter Beteiligung Dritter abgewickelten Grundstücksgeschäfte auf der
Gesellschaftsebene gewerblich oder lediglich vermögensverwaltend sind. Die
eigene Tätigkeit des Beteiligten, soweit sie für die subjektive Anknüpfung
des Steuertatbestandes maßgebend ist, ist in beiden Fällen steuerrechtlich
gleichwertig (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II
1995, 617, unter C.IV.3.c der Gründe). Um solche "unter Beteiligung Dritter
abgewickelte Grundstücksgeschäfte" handelt es sich nach dem unter II.1.a bb
Ausgeführten auch bei der Veräußerung der Anteile an den hier in Rede
stehenden Objektgesellschaften.
b) Das angefochtene Urteil lässt auch
keinen Verstoß gegen die §§ 179 ff. AO, insbesondere gegen die in § 182
Abs. 1 AO angeordnete Bindungswirkung von Feststellungsbescheiden erkennen.
aa) Die Gewinne aus der Veräußerung der
Anteile an den Objektgesellschaften waren infolge der gewerblichen Prägung
der Gesellschaften nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerpflichtig. Sie waren
bei den Objektgesellschaften nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO als
außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 EStG in der im Streitjahr
geltenden Fassung festzustellen. Grundsätzlich sind sie infolge der
Bindungswirkung des § 182 Abs. 1 AO auch bei der Obergesellschaft als
begünstigte Einkünfte zu erfassen (Senatsurteil vom 26. Januar 1995
IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467, unter IV.6. der Gründe;
Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz 401). Auf diese Weise kann die
Obergesellschaft die Tarifbegünstigung an ihre Gesellschafter weiterleiten
(Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 395).
bb) Von dieser Regel sind jedoch Ausnahmen
denkbar. Der Umstand, dass bei der Untergesellschaft außerordentliche
Einkünfte festgestellt werden, führt nicht zwangsläufig dazu, dass diese
Einkünfte auch bei der Obergesellschaft als solche festzustellen sind. Etwas
anderes kommt zum Beispiel dann in Betracht, wenn an der Obergesellschaft
als Gesellschafter eine körperschaftsteuerpflichtige Person beteiligt ist,
für die die Tarifermäßigung der §§ 16, 34 EStG nicht gilt (Senatsurteil vom
21. Februar 1991 IV R 93/89, BFHE 163, 554, BStBl II 1991, 455, unter 2. der
Gründe; Schmidt/Seeger, a.a.O., § 34 Rz 5).
cc) Auch im Streitfall lässt erst die
Betrachtung der Gesamtumstände auf der Ebene der Klägerin (Obergesellschaft)
erkennen, dass wegen der Vielzahl der Anteilsveräußerungen im Rahmen des sie
betreffenden Gewinnfeststellungsverfahrens tarifbegünstigte Einkünfte nicht
festzustellen sind.
dd) Allerdings weist die Klägerin in der
Revisionsbegründung zutreffend darauf hin, dass der angefochtene
Feststellungsbescheid rechtswidrig wäre, wenn die für die
Objektgesellschaften zuständigen Finanzämter die streitigen
Veräußerungsgewinne in anderer Höhe als das beklagte FA oder überhaupt nicht
festgestellt hätten. Im letztgenannten Fall wäre das beklagte FA nur zu
vorläufigen Feststellungen befugt gewesen (§§ 155 Abs. 2, 181 Abs. 1 Satz 1
AO). Das Vorbringen der Klägerin beschränkt sich insoweit jedoch auf einen
abstrakten Hinweis auf eine solche Möglichkeit. Konkretes hat sie hierzu
nicht vorgetragen.
2. Gewerbesteuer
Ebenfalls zutreffend hat das FG den aus der
Veräußerung der Gesellschaftsanteile erzielten Gewinn als Gewerbeertrag (§ 7
des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -) der Klägerin erfasst.
a) Allerdings ist der Klägerin darin
zuzustimmen, dass der Gewinn einer Personengesellschaft regelmäßig bei deren
Gewerbeertrag zu erfassen ist. Sofern er anteilig auch in den gewerblichen
Gewinn des Gesellschafters eingeht, ist dessen Gewinn nach § 9 Nr. 2 GewStG
um die betreffenden Gewinnanteile zu kürzen. Die Kürzung findet unabhängig
davon statt, ob die Personengesellschaft (Untergesellschaft) der
Gewerbesteuerpflicht unterliegt (vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG,
6. Aufl., § 9 Nr. 2 Rz 4, m.w.N.). Anders verhält es sich allerdings bei
einem Gewinn, der aus der Veräußerung des Anteils des Gesellschafters an der
Personengesellschaft herrührt. Er geht grundsätzlich weder in den
Gewerbeertrag der Personengesellschaft (Untergesellschaft) noch in den des
Gesellschafters (der Obergesellschaft) ein, wird daher auch nicht von der
Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG erfasst (BFH-Urteil vom 25. Mai 1962
I 78/61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438; Güroff in Glanegger/Güroff,
a.a.O., § 9 Nr. 2 Rz 5; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 149, jeweils m.w.N.).
b) Der Streitfall weist allerdings die
Besonderheit auf, dass sich die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an
den Objektgesellschaften erst bei der vorstehend (unter II.1.a bb bis ee)
beschriebenen Gesamtbetrachtung auf der Ebene des Gesellschafters
(Obergesellschaft) als laufende Einkünfte erweisen. Denn nur beim
Gesellschafter (bzw. bei der Obergesellschaft), nicht jedoch bei den
einzelnen Objektgesellschaften, lässt sich erkennen, dass innerhalb kurzer
Zeit eine Vielzahl von Anteilen veräußert worden ist, so dass - da es sich
um Grundstücksgesellschaften handelt - die Drei-Objekt-Grenze überschritten
ist. Das führt dazu, dass zwar auf der Ebene der Personengesellschaften
(Untergesellschaften) die jeweiligen Veräußerungsgewinne - entsprechend der
vorstehend dargestellten Grundregel - nicht im Gewerbeertrag erfasst werden,
dass sie aber beim Gesellschafter (bei der Obergesellschaft) als laufende
Einkünfte in den Gewerbeertrag aufzunehmen sind. Durch die Besonderheiten
auf der Ebene des Gesellschafters unterscheidet sich der Streitfall von dem,
der dem BFH-Urteil in BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438 zugrunde lag, so
dass der Senat auch nicht von diesem Urteil abweicht.
c) Es gilt mithin das, was die
Rechtsprechung schon bisher bei der Veräußerung von mehr als drei Anteilen
an rein vermögensverwaltenden - also nicht gewerblich geprägten -
Grundstücksgesellschaften angenommen hat (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998
III R 62/97, BFH/NV 1999, 1067, unter II.4.b der Gründe; FG München,
Beschluss vom 12. November 2001 1 V 1228/01, EFG 2002, 420;
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz 74). In seinem Urteil vom
14. Dezember 2006 IV R 3/05 (BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777, unter II.4.
der Gründe) hat der Senat die Frage, ob diese Rechtsprechung auf Fälle wie
den Streitfall anwendbar sei, noch offengelassen. Nunmehr bejaht er diese
Frage.
|