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BFH-Urteil vom 7.8.2008 (IV R 36/07) BStBl. 2010 II S. 988
Die
erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kann
grundstücksverwaltenden Personengesellschaften bei Verpachtung von
Grundbesitz an einen gewerblich tätigen persönlich haftenden Gesellschafter
nicht gewährt werden, auch wenn dieser Gesellschafter weder am Vermögen noch
am Gewinn und Verlust der Personengesellschaft beteiligt ist.
GewStG § 9 Nr. 1 Satz 2 und Satz 5.
Vorinstanz: Sächsisches FG vom 27. März
2006 8 K 2063/05
Sachverhalt
I.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin der A-GmbH & Co.
Besitz KG (Grundstücks KG). Gesellschafter der Grundstücks KG waren in den
Streitjahren (1999 und 2000) die A-GmbH (GmbH) als Komplementärin und die
A-Vermögensbeteiligungs GmbH & Co. KG (Beteiligungs KG) als Kommanditistin.
Die GmbH war am Vermögen der Grundstücks KG nicht beteiligt. Das gesamte
Vermögen der Grundstücks KG hielt die Beteiligungs KG, die auch am Gewinn
und Verlust der Grundstücks KG zu 100 % beteiligt war. Die Beteiligungs KG
war außerdem zu 100 % am Stammkapital der GmbH beteiligt. Die GmbH erhielt
für die Übernahme der persönlichen Haftung und der Geschäftsführung bei der
Grundstücks KG eine Vorabvergütung und Aufwendungsersatz.
Die Grundstücks KG erwarb
durch notariell beurkundeten Vertrag vom 18. Dezember 1998 Grundbesitz in X.
Der Grundbesitz war an die GmbH zur Entnahme von Ton und zur Rückverfüllung
verpachtet. Die Grundstücks KG übernahm den Pachtvertrag, so dass die GmbH
den Grundbesitz nunmehr auf Grund eines Pachtverhältnisses mit der
Grundstücks KG nutzte.
Im Anschluss an eine
Außenprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
-) die für die Streitjahre von der Grundstücks KG beanspruchte erweiterte
Kürzung des Gewerbeertrags für Grundstücksunternehmen i.S. von § 9 Nr. 1
Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Der Einspruch hatte nur insoweit
Erfolg, als das FA für das Streitjahr 2000 die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1
GewStG gewährte.
Das Finanzgericht (FG) wies
die Klage ab. Die erweiterte Kürzung sei nach § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG
ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb
eines Gesellschafters des Grundstücksunternehmens diene. Dieser
Ausschlusstatbestand sei im Streitfall erfüllt. Denn der Grundbesitz habe in
den Streitjahren der GmbH, also der Komplementärin der Grundstücks KG
gedient. Ohne Bedeutung sei, dass die GmbH am Gesellschaftskapital der
Grundstücks KG nicht beteiligt gewesen sei.
Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Bescheide über den
Gewerbesteuermessbetrag für 1999 und 2000 jeweils vom 28. Juli 2003 sowie
die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 1999 und den 31. Dezember 2000 jeweils
vom 28. Juli
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision der Klägerin ist unbegründet
und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG
hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Rechtsvorgängerin der
Klägerin die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG nicht in Anspruch nehmen konnte.
1. Es kann dahinstehen, ob die
Rechtsvorgängerin der Klägerin, die Grundstücks KG, im Streitfall eine
gewerbliche Tätigkeit ausübte, insbesondere, ob eine Betriebsaufspaltung
vorlag. Denn die Grundstücks KG unterlag nach § 2 Abs. 1 GewStG unabhängig
von der Art ihrer Tätigkeit der Gewerbesteuer, da es sich bei ihr zumindest
um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2
des Einkommensteuergesetzes - EStG - handelte (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471,
BStBl II 2004, 464).
2. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG können
Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten, auf Antrag
den Gewerbeertrag statt um einen bestimmten Hundertsatz des Einheitswerts
des Grundbesitzes um den Teil des Gewerbeertrags kürzen, der auf die
Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Zwar hat das FG
keine Feststellungen dazu getroffen, ob es sich bei der Grundstücks KG um
ein vermögensverwaltendes Grundstücksunternehmen im Sinne dieser Vorschrift
handelte. Die Vorentscheidung ist deshalb aber nicht aufzuheben. Denn das FG
hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die erweiterte Kürzung des
Gewerbeertrags jedenfalls nach § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ausgeschlossen war.
Die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung
ist gemäß § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz
oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient.
Der Gesetzgeber sieht in diesem Fall die Voraussetzungen für eine
Begünstigung des Grundstücksunternehmens nicht mehr als gegeben an, weil bei
einer Nutzung des Grundstücks im Gewerbebetrieb des Gesellschafters ohne
Zwischenschaltung eines weiteren Rechtsträgers die Grundstückserträge in den
Gewerbeertrag einfließen und damit der Gewerbesteuer unterliegen würden
(BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007,
An dieser Einschränkung scheitert das
Begehren der Klägerin. Denn der Grundbesitz der Grundstücks KG diente dem
Gewerbebetrieb der GmbH, die Gesellschafterin der Grundstücks KG war.
a) Grundbesitz "dient" dem Gewerbebetrieb
eines Gesellschafters u.a. dann, wenn er von diesem aufgrund eines Miet-
oder Pachtvertrages genutzt wird (BFH-Urteil vom 17. Januar 2002 IV R 51/00,
BFHE 198, 120, BStBl II 2002,
b) Den in § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG
verwendeten Begriff "Gesellschafter" hat der BFH in ständiger Rechtsprechung
sowohl mit Blick auf den Gesetzeswortlaut als auch unter Berücksichtigung
der Entstehungsgeschichte und des Zwecks der Vorschrift ausgelegt
(BFH-Urteile vom 24. September 1969 I 206/64, BFHE 97, 40, BStBl II 1969,
738; vom 18. Dezember 1974 I R 10/73, BFHE 114, 437, BStBl II 1975, 268; vom
15. Dezember 1998 VIII R 77/93, BFHE 187, 326, BStBl II 1999, 168; vom
7. April 2005 IV R 34/03, BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576, und in BFHE
219, 173, BStBl II 2007, 893).
Im vorliegenden Fall war die GmbH als
Komplementärin nicht nur zivilrechtlich, sondern auch i.S. von § 9 Nr. 1
Satz 5 GewStG Gesellschafterin der Grundstücks KG.
Zwar entfällt die erweiterte Kürzung -
anders als das FG offenbar meint - nicht schon dann, wenn der Grundbesitz
einer Grundstücksgesellschaft ganz oder zum Teil einer Kapitalgesellschaft
dient, an der ein Gesellschafter der Grundstücksgesellschaft beteiligt ist
(vgl. BFH-Urteil vom 15. April 1999 IV R 11/98, BFHE 188, 412, BStBl II
1999, 532). Die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags ist aber
ausgeschlossen, wenn eine Kapitalgesellschaft - wie im Streitfall - selbst
Gesellschafterin der Grundstückspersonengesellschaft ist und den Grundbesitz
für eigene Zwecke nutzt (Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 106). Dies gilt
entgegen der Ansicht der Klägerin jedenfalls für einen das Grundstück
gewerblich nutzenden persönlich haftenden Gesellschafter auch dann, wenn er
am Vermögen der Grundstückspersonengesellschaft nicht beteiligt ist und ihm
auch kein Anteil am Gewinn und Verlust dieser Gesellschaft zusteht.
aa) Zwar lässt der Wortlaut des § 9 Nr. 1
Satz 5 GewStG auch eine Auslegung zu, derzufolge eine Bagatellbeteiligung
nicht dazu führt, dass das Grundstück "dem Gewerbebetrieb eines
Gesellschafters oder Genossen" dient (BFH-Urteil in BFHE 219, 173, BStBl II
2007, 893). Insofern belässt § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG anders als § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG, der ausdrücklich die Ausschließlichkeit der begünstigten
sowie der im Einzelnen aufgeführten nicht begünstigten, jedoch erlaubten
Tätigkeiten verlangt, noch einen gewissen Auslegungsspielraum (BFH-Urteil
vom 11. August 2004 I R 89/03, BFHE 207, 40, BStBl II 2004, 1080).
Für die Auslegung des Begriffs
"Gesellschafter" in § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ist aber insbesondere der Zweck
des Gesetzes maßgebend. Dieser würde verfehlt, wenn es einem
Grundstücksunternehmen möglich wäre, die Begünstigung des § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG im Falle der Verpachtung des Grundbesitzes an einen Gesellschafter zu
behalten.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
sollen mit der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2
GewStG vermögensverwaltende Grundstücksunternehmen, deren Einkünfte nur
kraft Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, den vermögensverwaltenden
Einzelpersonen und Personengesellschaften gleichgestellt werden (z.B.
BFH-Urteile in BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532, und vom 26. Oktober 1995
IV R 35/94, BFHE 178, 572, BStBl II 1996,
Dient der Grundbesitz also - wie im
Streitfall - dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters, entspricht die
Versagung der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags nicht nur dem Wortlaut
des Gesetzes, sondern auch dem Gesetzeszweck. Dies gilt prinzipiell
unabhängig vom Umfang der Beteiligung des Mitunternehmers am Vermögen bzw.
am Gewinn oder Verlust.
bb) Eine Schlechterstellung des sein
Grundstück nutzenden Einzelunternehmers gegenüber einem Gewerbetreibenden,
der ein Grundstück nutzt, das er einer zwischengeschalteten Gesellschaft
überlassen hat, tritt nur dann nicht ein, wenn das nutzende Unternehmen
nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Aus diesem Grunde hat der erkennende
Senat § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG im Wege der teleologischen Reduktion in einer
solchen Fallkonstellation für nicht anwendbar gehalten (BFH-Urteil in BFHE
219, 173, BStBl II 2007, 893). Für die im Streitfall zu beurteilende
Gestaltung kommt dies jedoch nicht in Betracht.
cc) Der Senat hat außerdem erwogen, ob
nicht der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dafür sprechen könnte, die
erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags dann zu gewähren, wenn die Beteiligung
- wie im vorliegenden Fall - eine Bagatellgrenze von 1 % nicht erreicht. Er
ist allerdings der Auffassung, dass diese Frage jedenfalls für die
Beteiligung eines persönlich haftenden Gesellschafters letztlich zu
verneinen ist (im Ergebnis ebenso Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 69 und 107;
Heuermann, Die steuerliche Betriebsprüfung 2005, 210, 211; a.A.
Niedersächsisches FG, Urteil vom 2. März 2006 10 K 574/02, Entscheidungen
der Finanzgerichte 2006, 1691; Roser in Lenski/Steinberg,
Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 195; offengelassen in dem BFH-Urteil in
BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576).
(1) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit,
der sich aus dem Rechtsstaatsprinzip (Urteil des Bundesverfassungsgerichts -
BVerfG - vom 24. April 1985 2 BvF 2-4/83, 2/84, BVerfGE 69, 1, unter
B.III.4. der Gründe, m.w.N.) und dem Wesen der Grundrechte ergibt, gilt für
alle grundrechtseinschränkenden Gesetze, also auch für die Steuergesetze
(BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000,
(2) Der vom Gesetzgeber mit § 9 Nr. 1 Satz
5 GewStG verfolgte Zweck ist legitim. Der Ausschluss der erweiterten Kürzung
des Gewerbeertrags für den Fall, dass der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb
eines Gesellschafters dient, ist zur Erreichung dieses Gesetzeszwecks
geeignet. Der Ausschluss der erweiterten Kürzung ist auch erforderlich. Ein
milderes aber gleich wirksames Mittel steht nicht zur Verfügung.
Das Gebot der Verhältnismäßigkeit im
engeren Sinne (Angemessenheit, Proportionalität) ist ebenfalls nicht
verletzt. Es verlangt, dass die Schwere des Eingriffs bei einer
Gesamtabwägung nicht außer Verhältnis zu dem Gewicht der sie
rechtfertigenden Gründe steht.
Dabei ist hier zunächst darauf hinzuweisen,
dass die durch § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gewährte Begünstigung - in
verfassungsrechtlich grundsätzlich unbedenklicher Weise (BFH-Urteil vom
1. Februar 1973 I R 87/71, BFHE 108, 366, BStBl II 1973,
Der Gesetzgeber war von Verfassungs wegen
auch nicht verpflichtet, den Umfang der Beteiligung des (persönlich
haftenden) Gesellschafters, dessen Gewerbebetrieb der Grundbesitz dient, zu
berücksichtigen. Er hat den ihm insoweit zustehenden weitreichenden
Entscheidungsspielraum (BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89,
BVerfGE 84, 239, 271, und BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002
2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, 47) und die ihm im Steuerrecht
bei der Ordnung von Massenerscheinungen eingeräumte Befugnis zur Typisierung
(vgl. BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 127;
BVerfG-Beschlüsse vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214,
Der Gesetzgeber ist grundsätzlich darin
frei, tatbestandliche Voraussetzungen zu normieren, die erfüllt sein müssen,
um in den Genuss einer steuerlichen Vergünstigung wie der erweiterten
Kürzung zu gelangen (BFH-Urteil in BFHE 207, 40, BStBl II 2004, 1080).
Deshalb kann der Gesetzgeber grundsätzlich auch verlangen, dass der das
Grundstück in seinem Gewerbebetrieb Nutzende nicht Gesellschafter der
Grundstücksgesellschaft ist, wenn die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags
von der Grundstücksgesellschaft in Anspruch genommen werden soll. Hat der
Gesetzgeber insoweit nicht auf den Umfang der Beteiligung abgestellt, hat er
seine Gestaltungsfreiheit dazu genutzt, eine typisierende Regelung zu
treffen. Dem Gesetzgeber kann nicht verborgen geblieben sein, dass von der
Versagung der erweiterten Kürzung auch Gesellschaften betroffen sind, an
denen der das Grundstück nutzende Unternehmer nur einen geringen Anteil
hält. Er hat dies aber - offenbar zur Vermeidung von
Abgrenzungsschwierigkeiten - in Kauf genommen (BFH-Urteile in BFHE 209, 133,
BStBl II 2005, 576, und in BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893; Blümich/Gosch,
§ 9 GewStG Rz 107).
Eine solche Typisierung ist - jedenfalls
soweit sie persönlich haftende Gesellschafter betrifft - nicht zu
beanstanden. Sie vermeidet insbesondere Abgrenzungsschwierigkeiten, die
auftreten könnten, wenn die Anwendbarkeit des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG von
der Beteiligungshöhe abhängen würde. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass
der Betrag, mit dem ein Gesellschafter einer Personengesellschaft im
Verhältnis zu seinen Mitgesellschaftern am Gesellschaftsvermögen beteiligt
ist, nicht stets leicht zu ermitteln ist. Kein Gesellschaftsvertrag einer im
Außenverhältnis existenten Personengesellschaft kann verhindern, dass deren
Gesellschaftsvermögen "gemeinschaftliches Vermögen" aller Gesellschafter ist
(§ 718 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -, § 105 Abs. 3 des
Handelsgesetzbuchs - HGB -, § 161 Abs. 2 HGB). Die im Gesellschaftsvertrag
getroffene Vereinbarung, ein Gesellschafter solle - ebenso wie an den
Gewinnen - am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt sein, kann folglich nur
bedeuten, dass ihm bei seinem Ausscheiden und bei Auflösung der Gesellschaft
kein Auseinandersetzungsguthaben zustehen soll (BFH-Urteil vom 12. April
1978 II R 149/73, BFHE 125, 81, BStBl II 1978, 422,
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